Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 по делу n А48-2815/08-8. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законо­дательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 Кодекса. Акт и другие материалы каме­ральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения за­конодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплатель­щиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руково­дителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего на­логовую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 Кодекса. По результатам рассмотрения материалов камеральной нало­говой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении нало­гоплательщика к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (пол­ностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или реше­ние об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Как следует из содержания оспариваемых решений инспек­ции, основаниями для отказа в подтверждении обоснованности применения ЗАО «Втормет-Запад» ставки НДС 0% и налоговых вычетов послужили следующие обстоятельства.

Так, ЗАО ТК «Маирцентр» согласно договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005 г. по поручению общества и за его счет осуществляло от своего имени действия по реализации на внешнем рынке лома и отходов черных металлов по внешнеэкономическим контрактам с нерезидентами. За выполне­ние поручения по продаже товара комитент обязался уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 1% от суммы денежных средств, по­лученных от реализации товара комитента в рублях РФ по цене, согласован­ной сторонами настоящего договора.

В обязанности комиссионера по договору входит, в том числе, отчитываться перед комитентом о поступивших от иностранного покупателя плате­жах путем направления комитенту извещения о поступлении; не позднее 30 числа текущего месяца перечислять комитенту причитающуюся ему денеж­ную сумму, полученную от иностранных покупателей в качестве оплаты за товар; не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, пред­ставлять комитенту отчет об исполнении поручения с приложением всех оправдательных документов, акт приема-сдачи оказанных услуг, счет-факту­ру.

В силу п. 1.8 договора комиссии товары комитента, переданные комиссионеру во исполнение настоящего договора, являются собственностью комитента до даты фактического вывоза товара согласно контракту с иностранным покупателем за пределы таможенной территории России, которая определяется по дате отметки в ГТД пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.

Пункт 3.1 договора предусматривает, что комиссионер перечисляет комитенту все полученное им по внешнеэкономическим контрактам, заключенным во исполнение настоящего договора, в течение 30 дней от даты отче­та комиссионера за истекший месяц.

ЗАО «Втормет-Запад» в составе пакета документов за сентябрь 2007 года представило контракт №756/52420817/15010 от 26.12.2005г., заключенный ЗАО ТК «Маирцентр» с фирмой «Centramet Trading S.A.» (Швейцария). По данному контракту обществом заявлена реализация товаров с применени­ем ставки НДС 0% в сумме 60411 долл. США или 1559327 руб.

В соответствии с разделом 1 контракта №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. продавец (ЗАО ТК «Маирцентр») во исполнение договоров комиссии с ЗАО «Волга-ДонЧермет», ЗАО «Втормет-Запад», ЗАО «Втормет-Центр», ЗАО «ВторСтальМет», ЗАО «Втормет», г. Казань, ЗАО «КировВтор-мет», ЗАО «Московский Втормет», ЗАО «Втормет», г. Саратов, ЗАО «СеверВтормет» приняло на себя обязанность передать в собственность, а покупатель (фирма «Centramet Trading S.A.») принять и оплатить лом и отходы черных металлов. То есть в рамках названного контракта на экспорт может быть отгружен не только лом, принадлежащий обществу, но и лом, принад­лежащий другим комитентам, а, следовательно, и денежные средства, зачис­ленные на счет комиссионера, могут являться экспортной выручкой не толь­ко общества, но и других комитентов.

Поставляемый на экспорт лом задекларирован в ГТД №10309030/120707/0001203 фактурной стоимостью 806881 долл. США и №10131110/310707/0001809 фактурной стоимостью 167534 долл. США.

В подтверждение поступления валютной выручки от иностранного покупателя обществом представлены выписки банка (ЗАО АКБ «Транскапиталбанк) на общую сумму 1800000 долл. США, а именно: от 30.05.2007г. на сум­му 1500000 долл. США и от 16.07.2007г. на сумму 300000 долл. США. При этом выписка банка от 30.05.2007г. о зачислении на расчетный счет комис­сионера денежных средств в сумме 1500000 долл. США представлялась об­ществом ранее в составе пакета документов за август 2007 года для подтвер­ждения оплаты лома по ГТД ПД №10309030/120707/0001203 фактурной стоимостью 1015693,8 долл. США и ГТД ПД №10313110/310707/0001810 фак­турной стоимостью 239954,6 долл. США.

Инспекция пришла к выводу, что поскольку контракт                             № 756/52420817/15010 от 26.12.2005 г. является долговременным и в рамках него может быть отгружен лом нескольких комитентов, то не представляется возможным определить, за чей лом поступила валютная выручка, и нельзя достоверно установить, что платежи в сумме 1800000 долл. США являются оплатой за лом, реализованный на экспорт именно обществом по ГТД, представленным в составе пакета документов за сентябрь 2007 года.

Согласно п. 4.2 договора комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., заключенного обществом (комитент) с ЗАО «ТК Маирцентр» (комиссионер) стороны во всех документах, в том числе товарно-транспортных (товарно- распорядительных), обязаны делать ссылку на настоящий договор. В соответствии с п. 1.3 контракта № 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. его неотъ­емлемой частью являются спецификации, которые предусматривают количе­ство, сумму поставки товара на экспорт.

В составе представленного обществом пакета документов к уточнен­ной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года имеется специфика­ция № 03-3-Е от 07.03.2007г. к контракту № 756/52420817/15010 от 26.12.2005г., срок действия которой – с 07.03.2007г. по 31.05.2007г., в то вре­мя как груз отправлялся на экспорт в июне 2007 года. Поэтому налоговая инспекция полагает, что ссылка в графе 44 ГТД ПД № 10309030/120707/0001203 на указанную спецификацию является недосто­верной, а надлежащий документ, определяющий количество, сумму поставки товара на экспорт, не представлен для проведения камеральной налоговой проверки, что противоречит п. 1.3 контракта № 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. и подп. 2 п. 2 ст. 165 НК РФ.

В п. 37 Раздела 5 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможен­ной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. № 762, закреплено, что в графу 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» вносятся, в том числе, следующие сведения: номер и дата заключе­ния договора, а также номера и даты дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам.

Однако в графе 44 представленной ЗАО «Втормет-Запад» ГТД № 10131110/310707/0001809 отсутствует информация о договоре комиссии № ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г.

В графе 44 ГТД № 10309030/120707/0001203 указаны сведения о пяти договорах комиссии, во исполнение которых была произведена поставка лома на экспорт:

- договор комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и обществом;

- договор комиссии №ТКМЦ-3/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «Втормет-Центр»;

- договор комиссии №ТКМЦ-7/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «Московский Втормет»;

- договор комиссии №ТКМЦ-8/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «Втормет-Саратов»;

- договор комиссии №ТКМЦ-9/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «СеверВтормет».

В то же время, согласно бухгалтерской справке от 12.07.2007г., комиссионер (ЗАО «ТК Маирцентр») распределяет лом, отгруженный по данной ГТД, между четырьмя комитентами – обществом, ЗАО «СеверВтормет», ЗАО «Московский Втормет» и ЗАО «Втормет-Центр».

На этом основании МРИ ФНС РФ №2 пришла к выводу о том, что информация, указанная в графе 44 ГТД №10309030/120707/0001203 о комитен­тах-отправителях лома, является недостоверной.

Кроме того, пунктом 37 Раздела 5 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. №762, предусмотрено, что в графе 9 ГТД «Лицо ответственное за финансовое урегулирование» необходимо указывать сведения о лице, являющимся инициатором вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, а именно: о лице, заключившем (или от имени либо по поручению которого заключен) договор международной купли-продажи (мены) либо иной договор, заключенный при совершении внешнеэкономической сделки, в соответствии с которым товары вывозятся с таможенной террито­рии Российской Федерации или изменяется (в том числе в отношении ранее вывезенных товаров), или завершается действие ранее заявленного таможен­ного режима.

Однако в представленных обществом ГТД в графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование», указано только ЗАО ТК «Маир-центр» – т.е. комиссионер по договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., а сведения об обществе, как о комитенте, отсутствуют.

ЗАО «Втормет-Запад» представлены приемо-сдаточные акты на передачу лома, где в качестве ломополучателей выступают ЗАО «Мормет» (к ГТД №10309030/120707/0001203) и ЗАО «Втормет-Ростов» (к ГТД №10313110/310707/0001809). Т.е. лом принимают третьи лица, не имеющие отношения к договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. и к экспортной поставке по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. Данное об­стоятельство не оспорено заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела.

Поэтому указанные приемо-сдаточные акты не подтверждают факт передачи обществом лома в рамках контракта №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. для его последующей отгрузки на экспорт.

Из представленных ЗАО «Втормет-Запад» бухгалтерских справок комиссионера (ЗАО «ТК Маирцентр») также не усматривается взаимосвязь отгруженного обществом лома с экспортными поставками, т.е. невозможно проследить, чей именно лом отгружался на экспорт и за чей лом поступила валютная выручка.

Таким образом, при наличии установленной нормативно-правовыми актами возможности сопоставить отгрузки лома на экспорт с каждым конкретным комитентом, в том числе с обществом, комиссионер (ЗАО «ТК Маирцентр») такую возможность не использовало, в результате чего налоговый орган и суд не в состоянии проверить, чей именно лом (какого комитента) от­правлен на экспорт по представленным обществом ГТД.

Помимо этого, в представленном ЗАО «Втормет-Запад» поручении на отгрузку экспортных товаров от 13.07.2007г. №01143 к ГТД ВД №10313110/130707/0001639 отсутствует расписка администрации судна о принятии груза. В поручении №1 на отгрузку экспортных товаров к ГТД ВД №10309030/060607/0000961 указано наименование груза «лом стальной нава­лом», в то время как в ГТД задекларирован лом марки 3А и 5А.

Исходя из перечисленных фактов, суд считает правомерным вывод МРИ ФНС РФ №2 о том, что общество не подтвердило обоснованность применения ставки НДС 0% к реализации товаров на сумму 60411 долл. США (или 1559327 руб.) по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. ввиду невыполнения требований подп. 1, 3, 4 п. 2 ст. 165 НК РФ. Данный вывод основан на следующих обстоятельствах.

Во-первых, как правомерно установлено налоговой инспекцией по итогам проведения камеральной налоговой проверки общества, представленные им выписки банка не индивидуализируют поступившую комиссионеру (ЗАО ТК «Маирцентр») валютную выручку как оплату именно за те товары, реали­зация которых заявлена обществом по налоговой ставке 0% за сентябрь 2007 года, поскольку контракт №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. является дол­говременным и допускает возможность отгрузки металлолома на экспорт от девяти разных комитентов, включая общество; при этом никаких способов индивидуализации данных отгрузок и, соответственно, поступающей оплаты сторонами не предусмотрено.

Ссылка заявителя на п. 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2004г. № 85 «Обзор практики разреше­ния споров по договору комиссии» является несостоятельной, поскольку в указанных разъяснениях речь идет о наличии у комиссионера права опреде­лять, в чьих интересах была заключена сделка покупки товара, а не сделка по его продаже. Данные операции не равнозначны в целях индивидуализации поставляемых на экспорт товаров, т.к. в случае приобретения товаров комис­сионером они имеются в наличии, их можно индивидуализировать и соотне­сти с конкретным комитентом. Напротив, в случае реализации комиссио­нером недифференцированных товаров третьему лицу они выбывают из поля хозяйственной деятельности как комитента, так и комиссионера, в связи с чем возможность их индивидуализации, не произведенной на момент отгруз­ки, окончательно утрачивается.

Во-вторых, общество неоднократно по разным налоговым периодам представляет выписки банка, подтверждающие оплату отгруженного металлолома по ГТД, фактурная стоимость которых либо больше, либо меньше по­ступившей выручки на валютный счет комиссионера. Соответственно, сум­мы, указанные в выписках банка со счета поставщика о зачисленных плате­жах, и суммы общей фактурной стоимости партий товара по ГТД имеют рас­хождения, которые не устранены заявителем ни в ходе рассмотрения настоя­щего дела, ни при проведении камеральной налоговой проверки. То есть заявитель не представил доказательств того, что поступившие платежи соот­носятся с заявленными им отгрузками товаров на экспорт именно за сентябрь 2007 года, в связи с чем невозможно идентифицировать поступившие плате­жи как оплату за лом, вывезенный на экспорт по ГТД №10309030/120707/0001203 и №10131110/310707/0001809.

Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2007г. по делу №А48-307/07-8.

Вместе с тем суд отклоняет утверждение МРИ ФНС РФ №2 о том, что представленный обществом в составе пакета документов за сентябрь 2007 года паспорт сделки №06020007/2210/0000/1/0 по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. закрыт 31.03.2007г., поскольку таких сведений данный паспорт сделки в соответствующей графе не содержит. Однако непредставление обществом в налоговый орган по его требованию пол­ного текста, включая второй лист, паспорта сделки №06020007/2210/0000/1/0 с указанием о продлении срока его действия не