Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2015 по делу n А47-620/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

указанных лиц, являлась предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно была им отклонена, поскольку, во-первых, показания указанных лиц, которые числятся одновременно руководителями нескольких организаций, относительно обстоятельств регистрации спорных контрагентов, не подтверждают факт реального выполнения ими заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций; во-вторых, при оценке данных показаний  судом первой инстанции обоснованно учтены свидетельские показания Жупикова О.А. (протокол допроса свидетеля № 13-24/13 от 11.02.2013), который, в числе прочего, показал, что регистрация  за вознаграждение номинальных организаций, в числе которых ООО «БАЗИС» и ООО «МегаГрупп», являлась формой дополнительного заработка, предложенной начальником отдела сертификатов ООО «Алкомир» своим работникам (т.20 л.д. 26-32).

Оценив перечисленные выше доказательства в их совокупности и взаимосвязи в порядке ст. ст. 65-71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что налоговым органом доказано отсутствие реальных хозяйственных отношений по выполнению работ заявленными контрагентами и создан  формальный документооборот по отношениям с ними, в связи с чем у заявителя нет права на применение налоговых вычетов по НДС и включение соответствующих расходов в состав затрат по налогу на прибыль.

Доводы налогоплательщика и налогового органа относительно проявления (непроявления) заявителем должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов, отклоняются апелляционным судом, поскольку вопрос о проявлении осмотрительности подлежит рассмотрению лишь в том случае, если будет установлена реальность совершения спорных сделок. Поскольку в данном случае реальность хозяйственных отношений применительно к заявленным контрагентам не установлена, напротив, выявлен факт создания формального документооборота в спорных отношениях, вопрос о  проявлении заявителем осмотрительности при их выборе является неактуальным для данного спора.

Ссылка заявителя на дело № А 47-4023/2014 отклоняется апелляционным судом, поскольку судебный акт по данному делу принят при  иных фактических обстоятельствах и не имеет преюдициального характера для настоящего спора с позиций ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Факт выполнения спорными контрагентами работ для иных лиц не подтверждает автоматически реальность хозяйственных операций по сделкам налогоплательщика с ними.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по отношениям с ООО «БАЗИС» и ООО «МегаГрупп».

Все обстоятельства дела в данной части исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне. Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется.

Вместе с тем, коллегия судей апелляционного суда не может согласиться с выводами суда, признавшего обоснованными начисление налогов (НДС и НДФЛ) по договорам  дарения долей в праве собственности на объект недвижимого имущества и земельные участки Кареву В.Е.

Как следует из материалов дела и пояснений налогоплательщика, на момент отчуждения объекта недвижимости и земельного участка  налогоплательщиком была проведена независимая оценка  земельных участков. Согласно данных отчёта независимой оценки № М-10/11, подготовленного ООО «Ивестконсалтинг», рыночная стоимость земельных участков была определена в сумме 876 091 руб. (т. 15 л.д. 18-20).

Рыночную стоимость здания заявитель, по его утверждению,  не имел возможности определить, в связи с чем расчёт налогов был произведён по данным бухгалтерского учёта.

Налоговый орган в ходе проверки пришёл к выводу о наличии отношений взаимозависимости между налогоплательщиком (налоговым агентом –в части начисления и удержания НДФЛ) и одаряемым лицом-Каревым В.Е. , поскольку последний являлся руководителем общества (ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации) и на этом основании поставил под сомнение правильность  определения налоговой базы по НДС и НДФЛ по данным сделкам  и, ввиду отсутствия статистических сведений об уровне цен на аналогичные объекты, произвёл перерасчёт базы, исходя из инвентаризационной стоимости здания и кадастровой стоимости земельных участков (т. 15 л.д. 61-69). Помимо этого, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с заявленными налогоплательщиком возражениями относительно правильности определения налоговой базы по данным сделкам по решению налогового органа Торгово-промышленной палатой Оренбургской области проведена оценочная экспертиза по определению рыночной стоимости объектов экспертизы (заключения эксперта № 092-09-1783/2 от 26.08.2013, № 092-09-1783/1 от 26.08.2013, № 092-09-1783/3 от 26.08.2013  (т. 11 л.д. 1-54).

По результатам проведённых экспертных исследований налоговым органом установлено, что стоимость, определённая экспертом по итогам оценочных экспертиз, превышает показатели, применённые инспекцией  при расчёте налоговой базы в ходе проверки, исходя из инвентаризационной стоимости здания и кадастровой стоимости земельных участков, в связи с чем, исходя из принципа недопустимости ухудшения положения налогоплательщика после составления акта проверки, налоговый орган начислил налоги, исходя из инвентаризационной стоимости здания и кадастровой стоимости земельных участков.

В результате налогоплательщику начислен НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 439 186 руб. 35 коп., предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц за 2011 год и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог и сумме налога на доходы физических лиц за 2011 год в размере                 547 519 руб., а также начислены соответствующие суммы пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учётом положений данной статьи.

В соответствии с названным Кодексом доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса (ст. 41 Кодекса).

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг в силу ст. 39 Кодекса признаётся соответственно передача организацией или индивидуальным предпринимателем на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы для уплаты налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 211 Кодекса установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 105.3 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

В силу подп. 18.1 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В соответствии с п. 28 ст. 217 Кодекса стоимость подарков, не превышающая 4 000 руб. не подлежит обложению НДФЛ.

Пунктом 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 названного Кодекса).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются объектом налогообложения.

В соответствии с  пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из анализа приведённых норм права следует, что при определении объекта налогообложения НДС и НДФЛ по договорам дарения налоговую базу следует определять  в порядке ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что цена товара (работы, услуги), применённая сторонами сделки для целей налогообложения, признаётся рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвёл самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

Данной нормой права закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. В том числе установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Там же установлено, что рыночной ценой товара признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В рассматриваемой ситуации сделки по договору дарения совершены между обществом (дарителем) и его директором (одаряемым), что позволило инспекции поставить под сомнение рыночность цен, применённых сторонами сделки для целей налогообложения НДС и НДФЛ.

При определении соответствия цен, применённых взаимозависимыми лицами при  совершении сделки между собой, следует учитывать особенности правового регулирования, установленные для таких случаев ст. ст. 40, 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в данной части, суд первой инстанции не принял во внимание положения ст. ст. 40, 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих порядок и методику определения соответствия рыночным ценам цен, применяемых по сделкам между взаимозависимыми лицами, не учёл, что в ходе проведённой  инспекцией оценки были неверно определены объекты оценки и применена неправильная методика определения рыночных цен, что привело к неполному исследованию обстоятельств дела в данной части и неприменению норм права, подлежащих  применению к рассматриваемой ситуации.

Выводы апелляционного суда в данной части основаны на следующем.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Подпунктом 1 пункта 2 данной статьи установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40  Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, применённые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в пунктах 4 - 10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

В пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент