Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014 по делу n А07-437/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по договору Поставки материалов 2010/П-1000 от 25.05.2010 Сумма 980000-00 в т.ч. НДС (18%) 149491-43 Химкомплект ЗАО Поставки материала 2010/П-1000 от 25.05.2010 Платежное поручение исходящее 861 от 29.12.2010» (т. 4, л.д. 18). Таким образом, указанное перечисление денежных средств не имеет какого-либо отношения к вышеперечисленным договорам субподряда, представленным ООО «ПМК-8» в материалы настоящего дела пери рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (в том числе по причине несоответствия реквизитов, содержащихся в платежном поручении, ни одному из документов, представленных ООО «ПМК-8» в подтверждение выполнения закрытым акционерным обществом «Химкомплект» субподрядных работ). В то же время, данное обстоятельство не имеет значения, о чем будет упомянуто далее, в настоящем судебном акте.

С учетом изложенного, арбитражный апелляционный суд, применительно к представленным ООО «ПМК-8» дополнительным документам, приходит к следующим выводам.

Как отмечено выше, в настоящем судебном акте, и отражено в частично оспариваемом налогоплательщиком решении налогового органа, МИФНС России № 31 по Республике Башкортостан пришла к выводу о неправомерном предъявлении обществом с ограниченной ответственностью «ПМК-8», налога на добавленную стоимость по сделкам, документированным, как совершенным с обществом с ограниченной ответственностью «Компания Инвест Регион», в суммах:

- 733 988 руб. 38 коп. во втором квартале 2010 года;

- 2 241 706 руб. 86 коп. в четвертом квартале 2010 года (т. 1, л.д. 57).

Налогоплательщик, представляя дополнительные документы, которые не были предметом исследования со стороны налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, указанные суммы предлагает принять, как уплаченные закрытому акционерному обществу «Химкомплект» в составе цены, за выполненные им аналогичные субподрядные работы, а, документирование соответствующих операций, как совершенных с обществом с ограниченной ответственностью «Компания Регион Инвест», признать ошибочными.

В этих целях ООО «ПМК-8» следующим образом осуществляет «подгонку» цифр под дополнительно представленные документы:

- НДС в сумме 733 988 руб. 38 коп. (второй квартал 2010 года) - договор субподряда от 13.04.2010 № 210/П-1-28 между ООО «ПМК-8» и ЗАО «Химкомплект» (ремонтно-строительные работы «Строительство автосервисного комплекса по ул. Центральной в Демском районе городского округа город Уфа Республики Башкортостан) (т. 3, л.д. 39 – 41), счет-фактура от 28.06.2010 № 39 на сумму 4 811 701,58 руб., в том числе НДС 733 988,38 руб.;

- НДС в сумме 2 241 706 руб. 86 коп, (четвертый квартал 2010 года) – договоры субподряда между ООО «ПМК-8» и ЗАО «Химкомплект»: 1) от 13.04.2010 № 89 (ремонтно-строительные работы на объекте по адресу: г. Уфа, ул. С. Перовской, 25) (т. 3, л.д. 47 – 50), счет-фактура от 31.12.2010 № 149 на сумму 2 437 750 руб., в том числе НДС 371 860,17 руб. (т. 3, л.д. 52); 2) от 05.05.2010 № 208 (ремонтно-строительные работы по благоустройству территории г. Уфы) (т. 3, л.д. 55 – 58), счет-фактура от 23.12.2010 № 143 на сумму 4 966 090,69 руб., в том числе НДС 757 539,26 руб. (т. 3, л.д. 60); 3) от 24.06.2010 № 210/1 (ремонтно-строительные работы на объекте по адресу: г. Уфа, ул. Первомайская, 27) (т. 3, л.д. 63 – 66), счет-фактура от 27.12.2010 № 142/1 на сумму 2 549 723,42 руб., в том числе НДС 388 940,86 руб. (т. 3, л.д. 68); 4) от 15.07.2010 № 209 (ремонтно-строительные работы на объекте по адресу: г. Уфа, пр. Октября, 162) (т. 3, л.д. 71 – 74), счет-фактура от 31.12.2010 № 148 на сумму 3 199 750,55 руб., в том числе НДС 488 097,54 руб. (т. 3, л.д. 76); 5) от 15.07.2010 № 210 (ремонтно-строительные работы на объекте по адресу: г. Уфа, ул. Первомайская, 82) (т. 3, л.д. 79 – 82), счет-фактура от 22.12.2010 № 142 на сумму 250 000 руб., в том числе НДС 38 135,59 руб. (т. 3, л.д. 84); 6) от 13.04.2010 № 210/2 (ремонтно-строительные работы на объекте по адресу: г. Уфа, ул. Мубарякова, 5), (т. 3, л.д. 87 – 90), счет-фактура от 16.12.2010 № 88 на сумму 1 292 319,24 руб., в том числе НДС 197 133,44 руб. (т. 3, л.д. 92), - всего НДС 371 860 руб. 17 коп. + 757 539 руб. 26 коп. + 388 940 руб. 86 коп. +  488 097 руб. 54 коп. + 38 135 руб. 59 коп. + 197 133 руб. 44 коп. = 2 241 706 руб. 86 коп.

Между тем, анализ имеющихся в деле № А07-437/2014 Арбитражного суда Республики Башкортостан платежных поручений, представленных ООО «ПМК-8» в подтверждении перечисления определенных сумм закрытому акционерному обществу «Химкомплект», в совокупности с выпиской по расчетном у счету ЗАО «Химкомплект», книгой продаж ЗАО «Химкомплект», а также карточкой счета 60 ООО «ПМК-8», не позволяет соотнести суммы, перечисленные налогоплательщиком-заявителем на расчетный счет ЗАО «Химкомплект», с суммами налога на добавленную стоимость документированными, как причитающиеся к уплате в связи с совершением сделки с обществом с ограниченной ответственностью «Компания Инвест Регион», в связи со следующим.

Представленные платежные поручения: 1) от 25.05.2010 № 84 на сумму 240 075 руб., в том числе НДС 36 621 руб. 61 коп. (т. 6, л.д. 78); 2) от 21.06.2010 № 119 на сумму 1 000 000 руб., в том числе НДС 152 542 руб. 37 коп. (т. 6, л.д. 79); 3) от 22.06.2010 № 121 на сумму 50 000 руб., в том числе НДС 7627 руб. 12 коп.; 4) от 22.07.2010 № 233 на сумму 1 050 000 руб., в том числе НДС 160 169 руб. 49 коп. (т. 6, л.д. 81); 5) от 29.07.2010 № 233 на сумму 1 050 000 руб., в том числе НДС 160 169 руб. 49 коп. (т. 6, л.д. 82); 6) от 05.08.2010 № 313 на сумму 950 000 руб., в том числе НДС 144 915 руб. 25 коп. (т. 6, л.д. 83); 7) от 19.08.2010 № 391 на сумму 180 667 руб. 92 коп., в том числе НДС 27 559 руб. 51 коп. (т. 6, л.д. 83); 8) от 13.09.2010 № 415 на сумму 922 597 руб. 18 коп., в том числе НДС 140 735 руб. 16 коп. (т. 6, л.д. 85); 9) от 29.12.2010 № 861 на сумму 980 000 руб., в том числе НДС 149 491 руб. 53 коп. (т. 6, л.д. 101), -

- всего НДС в сумме 979 831 руб. 53 коп. (36 621 руб. 61 коп. + 152 542 руб. 37 коп. +  7627 руб. 12 коп. + 160 169 руб. 49 коп. + 160 169 руб. 49 коп. + 144 915 руб. 25 коп. + 27 559 руб. 51 коп. + 140 735 руб. 16 коп. + 149 491 руб. 53 коп.) – не имеют какого-либо отношения к субподрядным работам, учитывая, как формулировку платежа, так и данные, отраженные ООО «ПМК-8» в карточке счета 60, - касающиеся взаимоотношений между ООО «ПМК-8» и ЗАО «Химкомплект», относительно оплаты поставленных товарно-материальных ценностей, но, не выполненных субподрядных работ.

Представленные платежные поручения: 1) от 12.10.2010 № 642 на сумму 1 733 848 руб., в том числе НДС 264 485 руб. 29 коп. (т. 6, л.д. 86); 2) от 13.10.2010 № 642 на сумму 1 512 513 руб., в том числе НДС 230 722 руб. 32 коп. (т. 6, л.д. 87); 3) от 09.11.2010 № 749 на сумму 1 500 000 руб., в том числе НДС 228 813 руб. 56 коп. (т. 6, л.д. 88); 4) от 25.11.2010 № 788 на сумму 500 000 руб., в том числе НДС 76 271 руб. 19 коп. (т. 6, л.д. 89); 5) от 30.11.2010 № 796 на сумму 598 963 руб. 73 коп., в том числе НДС 91 367 руб. 35 коп. (т. 6, л.д. 90); 6) от 01.12.2010 № 801 на сумму 569 948 руб., в том числе НДС 86 941 руб. 22 коп. (т. 6, л.д. 91); 7) от 08.12.2010 № 810 на сумму 500 000 руб., в том числе НДС 76 271 руб. 19 коп. (т. 6, л.д. 92); 8) от 13.12.2010 № 828 на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 91 525 руб. 42 коп. (т. 6, л.д. 93); 9) от 14.12.2010 № 829 на сумму 970 000 руб., в том числе НДС 147 966 руб. 10 коп. (т. 6, л.д. 94); 10)  от 16.12.2010 № 841 на сумму 1 250 000 руб., в том числе НДС 190 677 руб. 97 коп. (т. 6, л.д. 95); 11) от 17.12.2010 № 842 на сумму 585 000 руб., в том числе НДС 89 237 руб. 29 коп. (т. 6, л.д. 96); 12) от 17.12.2010 № 843 на сумму 595 000 руб., в том числе НДС 90 762 руб. 71 коп. (т. 6, л.д. 97); 13) от 20.12.2010 № 847 на сумму 919 400 руб., в том числе НДС 140 247 руб. 46 коп. (т. 6, л.д. 98); 14)  от 27.12.2010 № 857 на сумму 900 000 руб., в том числе НДС 137 288 руб. 14 коп. (т. 6, л.д. 99); 15) от 28.12.2010 № 859 на сумму 1 390 047 руб. 22 коп., в том числе НДС 213 413 руб. 98 коп. (т. 6, л.д. 100), -

- всего НДС в сумме 2 155 991 руб. 19 коп. (264 485 руб. 29 коп. +  230 722 руб. 32 коп. +  228 813 руб. 56 коп. +  76 271 руб. 19 коп. + 91 367 руб. 35 коп. + 86 941 руб. 22 коп. + 76 271 руб. 19 коп. + 91 525 руб. 42 коп. + 147 966 руб. 10 коп. +  190 677 руб. 97 коп. + 89 237 руб. 29 коп. + 90 762 руб. 71 коп. + 140 247 руб. 46 коп. +  137 288 руб. 14 коп. +  213 413 руб. 98 коп.), - помимо того, что не составляют в общей сложности сумму данного налога, доначисленную налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки, также не соотносятся с утверждением общества с ограниченной ответственностью «ПМК-8» о том, что соответствующие суммы уплачены ЗАО «Химкомплект» за выполнение субподрядных работ, в контексте соотнесения с анализом формулировок платежа, приведенного в платежных поручениях, и данными, приведенными ООО «ПМК-8» в карточке счета № 60.

Так, как отмечено выше в настоящем судебном акте, в ряде случаев, операции, отраженные в карточке счета 60 общества с ограниченной ответственностью «ПМК-8» по контрагенту ЗАО «Химкомплект», не соответствуют фактическому содержанию операции, формулировка которой приведена в платежном поручении на перечисление денежных сумм закрытому акционерному обществу «Химкомплект» (например, по платежному поручению от 13.10.2010 № 642 (позиция 10 перечня платежных поручений, приведенного в настоящем судебном акте), по платежному поручению от 14.12.2010 № 829  (позиция 17 перечня платежных поручений, приведенного в настоящем судебном акте)).

Между тем, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н установлено, что счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за: полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки); излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке; полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

За неотфактурованные поставки счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Таким образом, в контексте условий Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, данные, отраженные обществом с ограниченной ответственностью «ПМК-8» в карточке по счету 60 по контрагенту ЗАО «Химкомплект», нельзя признать достоверными.

Кроме того, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Безусловно, в силу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 № 267-О, налогоплательщик не лишен возможности представить на стадии судопроизводства, дополнительные доказательства, не являвшиеся предметом исследования и оценки в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, проверяющими должностными лицами налогового органа.

В то же время, наличие у налогоплательщика данного права не означает, что указанным правом он может злоупотреблять, представляя дополнительные документы, исключительно в целях противоправной «корректировки»