Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2008 по делу n А07-13409/2007. Изменить решение

срока исковой давности.

В обоснование своих доводов  налоговый орган полагает, что заявителем   не представлены достаточные  документы, подтверждающие наличие и невозможность взыскания задолженности, и не соблюдён порядок списания дебиторской задолженности, безнадёжной ко взысканию.

Изучив письменные доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно  требованиям статей  65-71  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции находит позицию  налогового органа  и вывод суда первой  инстанции по данному эпизоду спора правомерными.

Согласно пункту 1 статьи  252 НК РФ в целях исчисления налога                     на прибыль организаций расходами, в том числе, признаются в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки, понесённые налогоплательщиком. В силу подпункта  2 пункта 2 статьи 265  НК РФ к  внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадёжных долгов.

Согласно пункту  2 статьи  266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Списание соответствующих сумм дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчётов.  

Согласно пункту  77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской  Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчётному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. При этом списание долга в убыток вследствие неплатёжеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью её взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В ходе проверки налоговым органом  в адрес заявителя было выставлено требование от 26.09.2006 о представлении документов, согласно которому необходимо представить первичные бухгалтерские документы, подтверждающие дебиторскую задолженность по указанным выше организациям, в том числе договоры, при отсутствии   договоров представить реквизиты предприятий по другим имеющимся документам. Данное требование о представлении документов получено представителем ООО «ССХП» 26.09.2006 (т.2, л.д.128).

Ранее, в ходе проведения камеральной налоговой проверки  налоговой  декларации ООО «ССХП»  по налогу  на прибыль организаций за 2005г. инспекцией в адрес заявителя  выставлялось требование от 16.05.2006  № 3680 о представлении документов, которым испрашивались документы, подтверждающие правомерность отнесения во внереализационные   расходы суммы безнадёжных долгов (т.15, л.д.46).

Заявителем в этой части в налоговый орган были представлены  акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30.12.2005 и приказ директора от 30.12.2005 № 30 о списании дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой  давности (т.15, л.д.47-49).  

Налоговый орган сделал  правомерный   вывод о том, что заявитель                 для подтверждения обоснованности операции по списанию дебиторской задолженности  не представил бухгалтерские первичные  документы, договоры,  подтверждающие нереальность взыскания долга и являющиеся основаниями к списанию неоплаченной задолженности на финансовый результат хозяйственной деятельности, акт инвентаризации не соответствует установленной унифицированной форме.

Действительно, документы, составленные заявителем   в одностороннем порядке, не могут сами по себе  являться достаточным и надлежащим доказательством, как наличия  суммы дебиторской задолженности, так и нереальности её взыскания. Основанием  для списания задолженности заявитель  указывает истечение срока исковой  давности, который по обязательствам с определённым сроком исполнения согласно статьям 190-194, 200 Гражданского  кодекса Российской  Федерации начинает исчисляться по окончании срока исполнения, в связи с чем установление даты начала неисполненного обязательства имеет  существенное правовое значение для исчисления и констатации факта истечения срока исковой  давности. Между тем, договоров, иных документов (накладных, актов выполненных работ, счетов-фактур,  актов сверки расчётов), подтверждающих дату возникновения и размер неисполненного  обязательства,  заявителем  не представлено. В данном случае следует  отметить, что заявитель не ссылается  на ликвидацию дебиторов, следовательно, возможность получения документов не утрачена, однако заявитель не представил доказательств невозможности получения  необходимых документов у названных контрагентов либо принятия мер по их восстановлению.

Согласно пункту 73 названного Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской  Федерации расчёты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчётности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Между тем, при оценке правомерности и обоснованности действий заявителя по списанию спорной суммы в качестве просроченной дебиторской  задолженности следует  принять во внимание,  что в бухгалтерской отчётности  спорная непогашенная задолженность не отражалась, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Оценивая документы, представленные ООО «ССХП» в подтверждение обоснованности списания спорной суммы дебиторской  задолженности, арбитражный  суд апелляционной инстанции находит верным довод заинтересованного лица о несоответствии представленного заявителем акта инвентаризации дебиторской задолженности унифицированной форме               № ИНВ-17, утверждённой постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 № 88 и распространяемой на юридических лиц всех форм собственности.

Согласно данному постановлению форма № ИНВ-17 является формой  первичной учётной документации, акт подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии  на основании выявления по документам сумм, числящихся на соответствующих счетах. К акту инвентаризации расчётов должна быть приложена справка (приложение к форме № ИНВ-17), составляемая в разрезе синтетических счетов  бухгалтерского учёта. В данной  справке подлежат отражению, в частности, наименование и адрес дебитора, дата начала и за что  числится задолженность, документ, подтверждающий  задолженность (наименование, номер, дата). 

Между тем, в представленных заявителем документах сведения об основаниях образования спорной дебиторской задолженности относительно к конкретному обязательству отсутствуют, не приведены такие сведения с документальным подтверждением и  в ходе судебного разбирательства по делу.

С учётом изложенного  суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении  заявленного требования по данному эпизоду спора в части признания незаконными начислений налога на прибыль организаций за 2005г. в сумме 581193,12 рублей  и соответствующих пеней. Решение суда в данной части законно и обоснованно. 

Привлечение  к налоговой  ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций с учётом  конкретных обстоятельств дела  следует признать обоснованным.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признаётся совершённым умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). В силу пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Умысел налогоплательщика, обусловленный в силу пункта 4 статьи 110 НК РФ действием (бездействием)  его должностных  лиц, не в обязательном порядке устанавливается только в рамках уголовного судопроизводства, а подлежит доказыванию налоговым органом предоставленными НК РФ и Арбитражным процессуальным кодексом Российской  Федерации правовыми средствами.

Установленные в ходе настоящего судебного разбирательства обстоятельства указывают на  наличие такого квалифицирующего признака состава правонарушения по пункту 3 статьи 122  НК РФ, как умысел, определяемый  по признакам  пункта 2 статьи 110 НК РФ. Судом в данном случае учитывается занижение налоговой базы в результате  сокрытия от налогообложения фактов хозяйственной деятельности, не включения полученных по ним доходов в  налогооблагаемую выручку и в декларируемые суммы налогов, произвольное применение учётного метода определения дохода в нарушение требований законодательства, в связи с чем налогоплательщик должен осознавать противоправный характер поведения в налоговой сфере,  сомнения налогового органа  в отсутствии  объективных препятствий для представления заявителем в целях налогового контроля первичных учётных документов  безусловным образом не устранены.

При таких  обстоятельствах начисления за проверяемый период налога            на прибыль организаций в сумме 3970312 рублей, пени  в сумме 1387673 рублей и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ  в размере 1555476 рублей произведены на законных основаниях и заявленное   в этой части требование правомерно отклонено судом первой  инстанции. 

По налогу на   добавленную стоимость.

По мнению подателя апелляционной жалобы, суд первой инстанции,  признавая законным доначисление НДС за 2003-2006г. в сумме                         1181960 рублей, не учёл положения  пункта 3   статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», согласно которым организации самостоятельно формируют свою учётную политику. Как указывает   заявитель,  учётная политика ООО «ССХП» на 2005г., 2006г. предусматривала исчисление налоговой базы по НДС по методу «по отгрузке», в связи с чем определение налоговым органом налоговой базы по НДС за 2005г.  по методу «по оплате» (кассовому методу)  было неправомерным.

Также в апелляционной жалобе  указывается, что  налоговый орган  не вправе  был проводить проверку по НДС  за 2006г., поскольку по  статье 87 НК РФ налоговой  проверкой  могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика,  предшествующие году проведения проверки. Заявитель считает, что судом первой  инстанции в этой части  не применена статья 113 НК РФ об истечении срока давности привлечения к ответственности, а также неправильно  определён проверяемый период.

Налоговый  орган по данному эпизоду спора отмечает, что согласно  приказу ООО «ССХП»  от 29.12.2003 об учётной  политике в целях исчисления НДС  применялся кассовый  метод, доказательств изменения учётной политики в последующих  периодах заявителем не представлено. Налоговый  орган отмечает  противоречивость доводов заявителя  в вопросе применяемой им учётной политики  в целях исчисления  НДС. По мнению инспекции, применение расчётного метода определения суммы НДС было правомерным, поскольку первичные документы заявителем не представлялись. По данному  эпизоду спора  инспекция  также  указывает на соблюдение давностных ограничений при определении периода проверки по НДС.

Арбитражный  суд первой  инстанции при разрешении дела в части эпизода спора по начислению НДС  в сумме  1181960  рублей на основе применения положений статей 23, 31, 87, 153, 167 НК РФ исходил из правомерности данного начисления, указав, что применённый инспекцией в определении суммы налога учётный метод «по оплате» соответствует утверждённой заявителем учётной политике по приказу от 29.12.2003, доказательств  изменения учётной  политики не представлено. Мотивируя вынесенное в этой  части решение, суд отметил, что заявитель не обеспечил документальное  подтверждение достоверности приводимых  доводов, в возражениях на акт  налоговой  проверки  заявителем представлены противоречивые доказательства относительно данного вопроса, а анализ содержания показателей бухгалтерской и налоговой  отчётности подтверждает, что фактически заявителем при исчислении НДС применялся метод                     «по оплате». Суд первой  инстанции отклонил довод заявителя о нарушении статьи  87 НК РФ при определении проверяемого периода по НДС, указав, что проведение проверки налоговых периодов текущего календарного года соответствует законодательству.

Выводы суды являются правильными, основанными на конкретных обстоятельствах,  материалах дела  и действующем законодательстве.

Наличие у налогового  органа фактических и  правовых оснований  для использования  расчётного метода определения суммы налогов по подпункту 7 пункта 1 статьи 31, пункту 7  статьи 166 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком документов к проверке описано выше и заявителем                  не оспаривается.

Проверив законность начислений спорной суммы  НДС, арбитражный  суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии к этому достаточных, документально подтверждённых оснований. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ (в  редакции, действовавшей  в проверяемом периоде)  при определении налоговой базы по НДС  выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в  редакции, действовавшей  в проверяемом периоде) установлен порядок и момент определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой налогоплательщиком учётной политики для целей налогообложения. Так, для налогоплательщиков, утвердивших в учётной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчётных документов, - это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учётной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты