Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2008 по делу n А07-13409/2007. Изменить решение

протоколы опроса свидетелей соответствуют требованиям статей 82, 90 НК РФ.

Из  решения инспекции и пояснений представителя  заинтересованного лица следует, что вывод о занижении    налоговых баз по ЕСН и НДФЛ сделан инспекцией на основании опроса бывших работников ООО «ССХП», оформленного протоколами опроса свидетелей. Инспекцией было опрошено десять человек и, как отражено в решении, выявлено, что девять из них получали заработную плату значительно  выше, чем указано в справках о доходах физических   лиц по форме 2-НДФЛ, представленных  заявителем в налоговый  орган в качестве налогового агента (Савинов Б.А., Локтев П.М., Зайцев В.А., Коряковская Т.А., Валидова В.Х., Ефимов Н.И., Никитин А.А., Иванов  И.В., Сагитов Д.Ф.).

На основе полученных объяснений инспекция  рассчитала занижение  налоговой  базы по ЕСН по фактически, согласно её позиции, выплаченной     заработной плате, занижение составило 742368 рублей, в том числе за                  2004г. - 310340 рублей, за 2005г. - 432028 рублей.  Инспекция также начислила страховые  взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005г. в сумме 60483 рублей.

По НДФЛ  инспекция по показаниям тех свидетелей рассчитала занижение фактически полученного дохода работников  на сумму                          755288 рублей, в том числе за 2004г.- 309660 рублей, за 2005г. - 445628 рублей, в связи с чем сделала вывод о том, что  ООО «ССХП» в качестве  налогового агента своевременно не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 98187 рублей, в том числе   за 2004г. в сумме 40257 рублей, за 2005г. в  сумме 57930 рублей, на которые начислены пени в сумме 35063 рублей.

Также при проверке полноты перечисления в  бюджет сумм НДФЛ инспекцией установлено, что заявителем в качестве налогового агента основанию, не связанному с предыдущим, не перечислен в бюджет удержанный за проверяемый период НДФЛ сумме 45464 рублей, в том числе за 2003г. в               сумме 10762 рублей, за 2004г. в сумме 12317 рублей, за 2005г. в сумме                 22385 рублей. Сведения об удержанных суммах НДФЛ по годам приведены в приложениях № 38, № 39, № 40 к акту налоговой  проверки (т.13, л.д.44-48) и заявителем, как и факт их не перечисления в бюджет, не оспариваются. На данные суммы начислены пени в размере 18058 рублей.  

Расчёт начислений ЕСН, НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное  страхование  и копии протоколов допроса свидетелей  имеются в материалах  дела  (т.13).

Признавая решение налогового органа незаконным  частично по эпизодам  начисления ЕСН, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное  страхование в отношении Валидовой В.Х. и  Иванова И.В., суд  первой инстанции принял во внимание решение суда, в котором установлено соответствие фактического размера заработной платы сумме по справке                      по форме 2-НДФЛ, представленной в  налоговый орган (в отношении  Валидовой В.Х.), а также признание по результатам экспертизы поддельной справки о выплаченных доходах (в отношении Иванова И.В.). Решение арбитражного суда  в данной части налоговым органом не обжалуется. 

В отношении оставшихся семи граждан, допрошенных инспекцией в качестве свидетелей,  суд первой  инстанции пришёл к выводу, что представленные инспекцией документы в достаточной степени свидетельствуют о том, что налогоплательщик, выдавая заработную плату своим работникам, сокрыл её часть от налогообложения.

Данный вывод суда следует признать ошибочным.  

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

Согласно  пункту 1 статьи 210 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется  из  начисленных сумм выплат.  

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации              от 14.07.2005  № 9-П  указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся  к досудебным стадиям производства. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, наделил налоговые органы определёнными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Выбор правовых средств, направленных на сбор доказательственной базы  по делу о налоговом правонарушении, налоговый орган определяет самостоятельно, и НК РФ предоставляет налоговым органам для этого  достаточные полномочия.

Как следует из решения налогового органа и пояснений его представителя в  судебном заседании, на основании  сведений, полученных в результате опроса бывших работников ООО «ССХП», начислен ЕСН в полной  сумме и  НДФЛ в сумме 98187 рублей.

Оценив в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса   Российской Федерации имеющиеся в материалах  дела письменные доказательства, в том числе показания бывших работников заявителя, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом факта и размера занижения  заявителем дохода, выплачиваемого указанным инспекцией   работникам.

Инспекцией не отрицается, что суммы сокрытых, по её мнению,             доходов определены только на основании свидетельских показаний, без    каких-либо бухгалтерских документов, подтверждающих учёт и выплату «неофициальной»  заработной платы, её размеры. Свидетельские показания бывших работников, в непредвзятости которых заявитель сомневается ввиду их ухода по дискредитирующим основаниям, сами по себе, без иных  документов, исходящих от заявителя и полученных, к примеру, в результате выемки (статья 94 НК РФ), - вторая ведомость выдачи зарплаты, расписки в получении иных сумм  заработной платы, - не могут с полной достоверностью подтверждать размер выплаченного дохода. В отсутствие таких надлежащих и  безусловных доказательств вменяемые начисления являются  необоснованными. 

Суд  апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговый орган не доказал с позиции части 1  статьи 65, части 5 статьи 200  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность данных начислений и их соответствие действительному объёму налогового обязательства. Выводы  суда первой  инстанции в данной части                                  не соответствуют конкретным обстоятельствам дела, имеющимся  доказательствам по делу в этой части не дана надлежащая  правовая  оценка. Соответствующие  суммы ЕСН, НДФЛ с приходящимися на них суммами  пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ (по ЕСН в полной  сумме) и по статье  123 НК РФ (по НДФЛ частично),  начисленные на основании сведений, полученных в результате опроса работников, подлежат признанию незаконными, требование подателя  апелляционной жалобы в этой части подлежит удовлетворению.

В части начисления НДФЛ в  сумме 45464 рублей, пени в  сумме                 18058 рублей и штрафа  по статье 123 НК РФ  в сумме 9093 рублей по установленному проверкой  неперечислению   налоговым агентом   сумм удержанного налога,  по иному основанию, не связанному со сведениями, полученными в результате опроса работников, заявитель возражений                         не приводит, факт неперечисления в бюджет  данной суммы удержанного налога   не отрицает. Решение инспекции в этой части является законным и в удовлетворении заявленного требования в этой  части следует отказать.

В части проверки законности начисления инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное  страхование,  пени  и штрафа по ним по пункту 3 статьи 122 НК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции указывает следующее.

В решении от 24.08.2006 № 32 о назначении выездной налоговой  проверки в её предмет проверка правильности исчисления и уплаты  страховых взносов на обязательное  пенсионное  страхование  не включена (т.2, л.д.136).

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001                   № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»  налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно пункту 2 данной статьи налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности.

Статья 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в  Российской Федерации»  прямо устанавливает полномочия  территориальных органов Пенсионного фонда  Российской Федерации по получении от налоговых органов сведений о сумме задолженности по страховым  взносам на  обязательное  пенсионное страхование  направлять страхователю до принятия   решения о взыскании недоимки, пеней  и штрафов  соответствующее  требование об их уплате, а также по принятию таких решений о взыскании  после истечения   срока исполнения требования  об уплате.

Пунктом 6 статьи  25.1 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ  «Об обязательном пенсионном страховании в  Российской Федерации»  прямо предусмотрено, что решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов принимается руководителем (его заместителем) территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации.

Из содержания названных норм следует, что на налоговом органе лежит обязанность по выявлению суммы задолженности по страховым взносам и направлению таких сведений в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации, который уже самостоятельно производит начисление штрафов, о чём выставляет требование страхователю. Правовые основания для применения налоговыми органами ответственности к плательщику страховых взносов за нарушения, предусмотренные пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в  Российской Федерации», отсутствуют.

В силу частей 4 и 5 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценка арбитражным судом  законности ненормативного правового акта государственного органа  предполагает проверку наличия у  последнего надлежащих, предоставленных законом  полномочий.

Применение налоговой  санкции, предусмотренной  пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату страховых взносов на обязательное  пенсионное  страхование неправомерно, поскольку правовая квалификация вменяемого деяния в качестве налогового правонарушения несостоятельна в силу                  статей 106, 108  НК РФ. Судом первой инстанции в данной части не дана надлежащая правовая  оценка указанным обстоятельствам. 

Поскольку судом апелляционной  инстанции установлено, что спорные начисления страховых взносов на обязательное пенсионное  страхование, пени и штрафа по ним произведены налоговым органом вне рамок предоставленных законом полномочий, решение инспекции в данной  части является незаконным и подлежит признанию недействительным. Суд первой инстанции при разрешении дела в  этой части нарушил  нормы материального права, а именно не применил закон, подлежащий применению, в связи с чем необоснованно отказал в  удовлетворении  заявленного  в этой  части требования.

Суд первой инстанции также  необоснованно отказал  в удовлетворении заявленного требования в части  оспаривания штрафа по пункту 2 статьи 126 НК РФ в сумме 5000 рублей. Каких-либо мотивов в оценке законности данного штрафа  решение суда не содержит. Между тем,   в контексте указанной нормы субъектом налогового правонарушения выступает не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике. Поскольку налоговым орган неверно определён субъект налоговой ответственности, начисление  данного штрафа не может быть признано законным, в связи с чем заявленное в  этой части требование  подлежит  удовлетворению, решение  инспекции в части привлечения к налоговой  ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ - признанию недействительным. В данной части решение суда незаконно и необоснованно.    

В части процедурных нарушений, допущенных инспекцией при проведении проверки и производстве по делу о налоговом правонарушении, податель апелляционной  жалобы приводит следующую аргументацию. По мнению заявителя,  инспекцией нарушены положения статей 88, 89 НК РФ ввиду несоблюдения срока проведения проверки. Заявитель указывает на то, что инспекция не вручила его представителю справку об окончании выездной налоговой  проверки. 

Налоговый  орган в части соблюдения требований, предъявляемых НК РФ к порядку проведения  налоговой проверки, указывает на отсутствие  нарушений сроков и процедуры, предусмотренных статьёй 89 НК РФ, отмечая, что фактически на территории налогоплательщика проверяющие более чем два месяца  не находились, а налогоплательщик  не представил доказательств совершения инспекцией в