Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n А60-38733/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

систему учета в декабре 2009 г. было принято решение о проведении инвентаризации готовой продукции по состоянию на 01.01.2010г. с целью корректного занесения в программу 1С остатков по счету 43.

На основании приказа руководителя была проведена инвентаризация готовой продукции по состоянию на 01.01.2010г. По результатам инвентаризации количественных расхождений не выявлено, что свидетельствует об отсутствии излишков и недостач.

В ведомости аналитического учета остатков готовой продукции на 31.12.2009 г. числилась номенклатурная позиция «Отклонения (разница в цене)», без указания количества, стоимостью - 258 394 890,80 руб., ремонты, стоимостью 57 644 823,00 руб., всего на сумму 316 039 713,80 руб.

В связи с тем, что сумма отклонений в цене по готовой продукции и стоимости ремонтов размере 316 039 713,80 руб. является ошибкой прошлых периодов и несоизмеримо завышенной по отношению к стоимости остатков готовой продукции на 31.12.2009г., руководством было принято решение о привлечении независимой аудиторской организации ООО «Паритет-Эксперт» с целью исследования операций формирования себестоимости готовой продукции за предыдущие налоговые периоды.

В рамках аудита достоверности бухгалтерской отчетности за 2010 г. аудитором было сделано замечание по не корректному расчету прямых расходов, вследствие изменения входящих остатков и даны рекомендации по составлению расчетов отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, своевременно не списанных в результате методологической ошибки в дебет счета 90. Так же было предложено аудитором внести изменения в налоговый учет, восстановить входящие остатки по готовой продукции с целью сохранения соотношения через коэффициент налоговых остатков к бухгалтерским остаткам, пересчитать налоговую базу, составить и сдать уточненную налоговую и бухгалтерскую отчетность с учетом отраженной ошибки прошлых лет.

По результатам экспертизы дано заключение аудиторов о том, что формирование себестоимости реализованной продукции осуществлялось с нарушением методологии учета, вследствие чего сальдо счета 43 является недостоверным. Вывод аудиторской организации был использован для списания суммы отклонений в бухгалтерском учете и для объяснения собственникам и подтверждения правомерности списания указанной суммы в бухгалтерском учете, без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Балансовой комиссией предприятия было вынесено решение о списании суммы отклонений с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Но, учитывая состояние учета в 2010 году, отсутствие регистров и первичных документов в связи с произведенной выемкой документов правоохранительными органами, в рамках уголовного дела на бывшего руководителя предприятия, указанная суммовая разница первоначально не была учтена в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль. При этом в регистре налогового учета были изменены входящие остатки для расчета прямых расходов, аналогично действиям налогового органа.

С целью расчета достоверных сумм себестоимости реализованной продукции за предыдущие налоговые периоды, предприятием составлены расчеты: Таблицы по реализованной продукции по учетным ценам по годам.

Для этого были использованы: Протоколы учетных цен по годам за 2006, 2007, 2008 гг.; Ведомости отгруженной продукции по годам 2006,2007,2008гг; Составлен расчет суммы фактической себестоимости реализованной продукции с учетом отклонений за 2006, 2007, 2008 гг. в Бухгалтерских справках № 82, 83, 84 от 20.04.2011 гг.

При расчете использованы следующие данные: остаток готовой продукции по данным главной книги (сч.43); сумма выпуска продукции по учетной цене за год, сумма отклонений фактической себестоимости от учетной цены (оборот по Дт 43 сч.), процент отклонений (по Приказу 119н п.206), сумма реализованной продукции по учетным ценам за год.

В результате, по окончанию процесса исследования формирования себестоимости предприятием составлены регистр «Расчет суммы расходов, не учтенных в налоговом учете» по годам. В данных регистрах представлена расшифровка стр. 010, стр. 040 Приложения № 2 к Листу 02 декларации, из которой видно какая сумма себестоимости реализованной ГП принята в составе расходов в налоговом учете.

Учитывая изложенное, отражение в налоговой декларации 2010 года сумм материальных расходов за 2006-2008г.г., ошибки в исчислении которых выявлены в 2010 году, является правомерным.

Судом апелляционной инстанции истребованы и получены от налогоплательщика первичные документы с пояснениями и расчетами, которые подтверждают верность определения расхождения в стоимости готовой продукции от учетных цен за 2006-2008 в сумме 215 221 138,02 руб.

По аналогичным основаниям было выявлено и отражены в расходах 2010 года 17 882 313, 47 руб., составляющие ошибки при применении непосредственно самих учетных цен.

Кроме того, в ходе проведения аудиторской проверки было выявлено не полное отражение в составе прочих расходов затрат на проведение гарантийного ремонта.

При оказании услуг по ремонту приборов, стоимость ремонта учитывалась в составе готовой продукции на счете 43, учет осуществлялся по учетным ценам с доведением до фактической себестоимости аналогично учету готовой продукции, что в связи с изложенным также повлекло неверное исчисление сумм расходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

При этом, на основании первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета определить период осуществления расходов на гарантийный ремонт, как верно установлено судом первой инстанции, не представляется возможным.

В соответствии с п.1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Документальное подтверждение расходов в виде отклонений было представлено и подтверждает наличие оснований для принятия в расходы 2010 года отклонения в сумме 233 103 451,49 руб. и своевременно не списанную себестоимость ремонтов в сумме 57 644 823 руб.

Таким образом, в указанной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и правомерными, и решение суда отмене не подлежит.

Однако, в части выявленных судом нарушений ст. 101 НК РФ, допущенных налоговым органом, и влекущих признание  вынесенного решения недействительным, суждение суда первой инстанции является неверным.

В качестве существенных нарушений положений ст. 101 НК РФ суд первой инстанции указал на отсутствие в решении налогового органа конкретно установленных налоговых обязательств плательщика в части оспариваемых эпизодов, а именно – размер выявленной недоимки, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, по каждому нарушению.

Согласно ст. 100.1 Кодекса дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса.

Пунктом 7 ст. 101 Кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (абз. 1 п. 8 ст. 101 Кодекса).

Действующим законодательством, а также инструктивными и методическими рекомендациями налоговых служб, не предусмотрено обязательное определение налоговых обязательств плательщика по отдельным нарушением, допущенным при формировании налогооблагаемой базы.

Кроме того, в силу положений ст.ст. 274, 284, 283, 285 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или убытка, учитываемого в установленном порядке, определяется по итогам налогового периода, составляющего календарный год.

В решении налогового органа по каждому выявленному нарушению определены суммы расходов, неправомерно, по мнению налогового органа, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в мотивировочной части решения (стр. 97-100) произведен расчет налоговых обязательств налогоплательщика по проверяемым налоговым периодам.

Суд апелляционной инстанции также учитывает состояние бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика за проверяемые периоды, неверное отражение расходов по их видам и целям (материальные затраты, внереализационные расходы, убытки прошлых лет и т.д.).

При этом, расчет налоговых обязательств по каждому выявленному нарушению с начислением пени и штрафных санкций повлечет искажение действительных обязательств плательщика с учетом имеющегося у него права переноса убытков.

Таким образом, налоговым органом не допущено нарушений требований ст. 101 НК РФ, в том числе и тех, которые существенно нарушают права налогоплательщика и влекут признание решения налогового органа недействительным.

При таких обстоятельствах решение арбитражного суда от 11.12.2014 подлежит частичной отмене в соответствии с ч.ч. 1 и 2 ст. 270 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 декабря 2014 года по делу № А60-38733/2014 отменить в части, изложив п. 2 резолютивной части в следующей редакции:

«Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 13.05.2014 № 6 и требование от 13.09.2014 № 513 в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ОАО «Свердловский Губернский Банк», ООО «Ротел», в связи отражением расходов прошлых лет в сумме 290 748 274,49 руб., соответствующих пени и штрафа, привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме, превышающей 353 754,50 руб.»

Пункт 3 исключить.

Пункты 4, 5, 6 резолютивной части  считать пунктами 3, 4, 5.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области

Председательствующий

Судьи

Г.Н.Гулякова

Е.В.Васильева

Н.М.Савельева