Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n А60-38733/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

год расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, процентов за просрочку платежей в сумме рублевого эквивалента 650 116,82 долл. США по кредитному соглашению от 28.01.2005, заключенному с контрагентом Компания «Ист-Вест-Юнайтед Банк С.А.» в размере 2 464 333,22 руб.

В соответствии с гл. 25 НК РФ и учетной политикой общества в проверяемом периоде доходы и расходы организации в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются по методу начисления.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В ст. 317 НК РФ установлен порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, в соответствии с которым при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу

В соответствии с пп.8 п.7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Согласно п. 10 статьи 272 Кодекса расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Из материалов дела следует, что ОАО «УПЗ» (Заемщик) заключен договор от 28.01.2005 с Компанией «Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.» (Кредитор) о предоставлении Заемщику кредита в сумме 7 000 000 долл. США, с целевым назначением - пополнение текущих оборотных активов для целей финансирования материально-технического снабжения, под 12% годовых.

Вместе с тем ОАО «УПЗ» (Залогодатель) заключен договор о залоге от 28.01.2005 с Компанией «Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.» (Залогодержатель).

Принимая во внимание, что Компания «Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.» в соответствии с кредитным соглашением от 28.01.2005 предоставила кредит в сумме 7 000 000 долл.США, со сроком погашения с даты, наступающей через 3 года с даты использования кредита, одним из условий обеспечения которого является залог имущества, принадлежащего Залогодателю на праве собственности, Залогодатель предоставит залог Залогодержателю предмет залога в порядке и на условиях, предусмотренных договором.

В соответствии с п. 5.1 договора в обеспечение обязательств Заемщика по кредитному соглашению Залогодатель предоставляет Залогодержателю в залог предмет залога в соответствии с приложением № 1 «Перечень оборудования, передаваемого в залог Залогодателем Залогодержателю» к настоящему договору. В соответствии с п.5.3 договора стороны пришли к соглашению о том, что стоимость предмета залога составляет 269 725 200,0 руб., что эквивалентно 9 633 035 долл. США.

Согласно решению Арбитражного суда города Москвы от 09.01.2007 № А40-55064/06-39-386 судом расторгнуто кредитное соглашение от 28.01.2005, заключенное между ОАО «УПЗ» и Компанией «Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.»; с предприятия ОАО «УПЗ» в пользу Компании «Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.» взыскан рублевый эквивалент 7 000 000 долл. США основного долга, рублевый эквивалент 540 312,50 долл. США проценты за пользование кредитом за период с 31.01.2005 по 11.12.2006, рублевый эквивалент 650 116,82 долл. США процентов за просрочку платежей за период с 28.04.2006 по 11.12.2006, всего рублевый эквивалент 8 190 429,32 долл. США, а также расходы по уплате госпошлины в сумме 100 000 руб. Суд решил взыскание суммы 8 190 429,32 долл. США произвести в рублях по курсу ЦБ РФ на день фактической уплаты этой суммы, обратить взыскание на имущество ОАО «УПЗ».

ОАО «УПЗ» обжаловало данный судебный акт, Постановление кассационной инстанции, изменившее судебный акт по данному делу, принято 20.06.2007.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 07.05.2008 №А40-335/08ИП-39 суд предоставил рассрочку исполнения решения Арбитражного суда города Москвы от 09.01.2007 по делу №А40-55064/06-39-386 на три года, установив график исполнения должником решения суда путем ежеквартальных платежей в размере рублевого эквивалента суммы 682 535 долл. США на дату фактической оплаты данной суммы должником, начиная со 2-го квартала 2008г. с уплатой в последнем квартале рублевого эквивалента 682 544,32 долл. США и судебных расходов в сумме 100 000 руб.

В налоговом учете задолженность по уплате процентов в размере 650 116,82 долл. США отражена обществом по дате 01.01.2010 (внесение в учет) в размере 19 623 841,22 руб. (650 116,82х30,1851 руб.), а не по дате присуждения ее должнику по решению суда, вступившего в законную силу 09.02.2007, в размере 17 159 508 руб. (650 116,82х26,3945 руб.), как это определено налоговым органом.

Признавая обоснованным довод заявителя о признании недействительным решения инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что, в рассматриваемом случае, указанный  метод начисления не может быть установлен с момента вступления в силу судебного решения, в связи с тем, что вступление в силу решения не определяет момент начисления, а означает вступление в силу порядка начисления установленного судом, при этом моментом начисления является достижение срока, указанного в отсрочке, то есть истечение трех лет с момента предоставления отсрочки, то есть в первом квартале 2010 года.

Суд апелляционной инстанции признает решение арбитражного в указанной части подлежащей отмене в силу следующего.

Согласно части 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Вышеназванное решение суда вступили в законную силу в 2007 году. Следовательно, данные расходы подлежат отнесению к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Судом апелляционной инстанции признаются неверными выводы арбитражного суда о том, что датой осуществления спорных расходов является 2010 год, поскольку определением Арбитражного суда г. Москвы обществу предоставлена отсрочка исполнения решений суда по названному делу на три года  до 2010 года.

Согласно пункту 1 статьи 324 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, арбитражный суд, выдавший исполнительный лист, по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава - исполнителя вправе отсрочить или рассрочить исполнение судебного акта, изменить способ и порядок его исполнения.

Исходя из содержания указанной нормы, отсрочка судебного акта не является обстоятельством, устанавливающим иную дату вступления решения суда в законную силу.

Таким образом, дата вступления в силу решения арбитражного суда г. Москвы от 09.01.2007 №А40-55064/06-39-386 (в виде задолженности в пользу Компании «Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.», в виде признанных процентов за просрочку платежей по кредитному соглашению от 28.01.2005 в сумме рублевого эквивалента 65 116,82 долл.США) верно определена налоговым органом – по истечении месяца, т.е. 09.02.2007. Указанная дата и будет являться датой осуществления оспариваемых расходов (по судебному решению).

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что вывод арбитражного суда о том, что иной подход  противоречит требованиям статьи 16 АПК РФ, является неверным, поскольку согласно ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ лицами, являющимися участниками процесса или исполнителями, При этом, АПК РФ никаким образом не регламентирует порядок отражения расходов в целях налогообложения.

Таким образом, вывод суда первой инстанции противоречит императивной норме налогового законодательства, определяющей момент признания расходов – вступление решение суда в законную силу, изменение порядка исполнение решения суда в целях налогообложения может быть признано лишь установлением порядка кассового исполнения гражданско-правового обязательства.

Установив допущенные налогоплательщиком нарушения порядка признания доходов, налоговый орган при проведении проверки признал наличие у налогоплательщика права на отражение понесенных расходов в более поздний период на основании ст. 54 НК РФ.

Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.

Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).

Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ.

Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом, данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит

Неполное списание в затраты сумм внереализационных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности