Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n А60-38733/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ЗАО «Катран-Центр» в соответствии с договором поручительства, налогоплательщик должен был отразить оспариваемую сумму в расчетах по контрагенту ЗАО «Катран-Центр».

При этом налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что в нарушение п.12 ст. 270, п.2 ст. 252, п.п.13 п.1 ст. 265, п.п.8 п.7 ст. 272, п.1 ст. 274 НК РФ взысканная с налогоплательщика сумма не перепредъявлена должнику по кредитному договору, что лишает общество возможности учесть взысканные расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Между тем, суд апелляционной инстанции находит данный вывод заявителя жалобы неверным.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ)

Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в том числе расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.

Однако, в силу ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

На то, что после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство (обязательство по кредитному договору) считается полностью или частично исполненным, указано также в п. 18 совместного Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 8 октября 1998 года "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Таким образом, с момента выплаты поручителем задолженности должника по договору с банком (кредитором) кредитное обязательство (обязательство по заимствованию) прекратилось

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции считает, что обязательство должника перед поручителем являлось не кредитным, а самостоятельным регрессным обязательством, возникшим в момент исполнения обязательства поручителем.

Следовательно, затраты должника по погашению обязательства перед поручителем не являются погашением заимствования и на них не распространяются положения п. 12 ст. 270 НК РФ.

Как установлено судом, обязанность по оплате перед ООО «Ротел» исполнена обществом в 2006 году, ОАО «УПЗ» сумма в размере 7 768 553,60 руб. включена в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010.

Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) в силу п. 2 ст. 266 Кодекса признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в том числе  истек установленный законом срок исковой давности.

Статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ, в редакции, действующей в проверяемый период) установлен общий срок исковой давности - три года.

Течение срока исковой давности в силу положений п. 1 ст. 200 ГК РФ начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В материалы дела налогоплательщиком представлены письма ЗАО «Катран-Центр», датированные 15.01.2007, 19.01.2007, безусловно свидетельствующие о признании долга контрагентом (л.д.143-144 т.6).

Таким образом, срок исковой давности по рассматриваемым требованиям истек в 2010 году, то есть отнесение указанной суммы в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год является правомерным.

Иного заявителем жалобы в нарушение ст. 65 АПК РФ не доказано.

Доводы инспекции о том, что общество не перепредъявило возникшую задолженность надлежащему должнику, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как уже указано выше, налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.  

При этом доводы налогоплательщика, поддержанные судом первой инстанции, о том, что списанная дебиторская задолженность представляет собой задолженность ЗАО «Катран-Центр» перед ООО «УПЗ» за поставленную продукцию, судом апелляционной инстанции отклоняются как необоснованные и недоказанные.

Доказательств поставки в адрес данного контрагента продукции на указанную сумму материалы дела не содержат.

Между тем, неверные выводы арбитражного суда в указанной части не повлекли принятия неправильного решения.

Как следует из оспариваемого решения (п.1.4 решения), налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком, в нарушение ст. 274, п.1 ст. 252 НК РФ, налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, которое выразилось в неправомерном отражении во внереализационных расходах в целях налогообложения убытка прошлых лет своевременно не списанной себестоимости продукции в виде отклонений фактической себестоимости от учетных цен в сумме 316 039 713,80 руб.

Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком оспариваются выводы налогового органа об исключении из внереализационных расходов 290 748 274, 49 руб., которые представляют собой своевременно не списанную себестоимость ремонтных работ в сумме 57 644 823 руб. и отклонение в стоимости готовой продукции 233 103 451,49 руб., которая в свою очередь состоит из 215 221 138,02 руб. – расхождение в стоимости готовой продукции от учетных цен за 2006-2008, и 17 882 313, 47 руб. – размер выявленных ошибок при применении учетных цен.

В части корректировки налоговым органом суммы убытка в сумме 25 291 439, 35 руб., составляющих, по мнению налогоплательщика, разницу между себестоимостью готовой продукции и списанными расходами по учетным ценам возможно за 2004-2005, отдельных возражений против принятого решения заявление и пояснения налогоплательщика не содержат. При этом налогоплательщиком признается, что соответствующих документов за указанный период не сохранилось.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из правомерности действий плательщика.

Рассмотрев представленные в материалы дела доказательства с учетом дополнительно представленных первичных документов и пояснений сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о законности и обоснованности выводов суда о наличии оснований для включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 290 748 274, 49 руб.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 (п. 8 ст. 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Статьей 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.

Следовательно, положения подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.

Согласно положениям статьи 247 Кодекса, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В соответствии со статьей 254 Кодекса к материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Документальное подтверждение приобретения материалов свидетельствует лишь о его налоговой стоимости. При этом момент признания расходов приходится на дату реализации.

В соответствии с Положением об учетной политике предприятия учет движения и остатков готовой продукции производился по учетным ценам с доведением общих оборотов и остатков по счету 43 «Готовая продукция» до фактической производственной себестоимости через отклонения от учетных цен.

На момент реализации готовой продукции налогоплательщик не мог определить ее фактическую себестоимость, соответственно выпуск продукции и передача на склад осуществлялась с применением учетных цен.

Учетная цена - это вспомогательная (промежуточная) бухгалтерская категория, которую используют для придания стоимостной оценки новой готовой продукции сразу при ее выпуске, не дожидаясь определения фактической себестоимости, которая формируется в конце месяца, когда уже начислена зарплата, отчисления в фонды и собраны иные затраты. На момент реализации готовой продукции организация не может определить ее фактическую себестоимость, соответственно выпуск продукции и передача на склад осуществлялась с применением учетных цен.

В случаях использования учетных цен применяется специальный алгоритм определения сумм отклонений учетных цен от фактической себестоимости, приходящихся на реализованную продукцию и на ее нереализованный остаток в конце месяца. Данный алгоритм регламентирован Приказом Минфина № 119н и Приказом Минфина № 94н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Применение налогоплательщиком при оценке материально-производственных запасов учетных цен инспекция не опровергает. Спор относительно правильности определения заявителем учетной цены между сторонами отсутствует.

В соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены, в качестве учетных цен на материалы применяются, в частности, планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, они предназначены для использования внутри организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Методика расчета установлена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Согласно п. 87 Методических указаний списание отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или транспортно-заготовительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости, израсходованных материалов.

Условный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 3 к названным Методическим указаниям. В данном расчете списание отклонения на счет основного производства производится пропорционально стоимости материалов, списанных на основное производство (п. 5).

Учетной политикой ОАО «УПЗ» не предусматривалось ведение субсчетов к счету 43 для учета отклонений.

Учет отклонений по выпущенной продукции осуществлялся в регистре «Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)», затем сводная цифра переносилась в синтетический регистр «Проводка», и в последующем в журнал-ордер № 10.

При этом первичным документом по расчету отклонений выпущенной продукции являлись только расчетные таблицы «Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)». Данные, собранные в журнальном ордере 10, переносились в Главную книгу. Расчет отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, произведен бухгалтерскими справками № 82,83,84 от 20.04.2011г, являющимися первичными документами для целей налогового учета (ст.313 НК РФ).

Таким образом, спорные суммы являются материальными затратами на производство и неверно учтены налогоплательщиком во внереализационных расходах как убытки прошлых лет.

Однако, в силу рассмотренных ранее судом апелляционной инстанции положений ст. 54 НК РФ учет данных расходов возможен в периоде выявления ошибки.

Как следует из заявления и пояснений главного бухгалтера Общества Дмитриевой Т.В., до 2010 года бухгалтерский учет велся не автоматизированным способом, с применением журнально-ордерной системы. В рамках осуществления перехода на автоматизированную