Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n А60-38733/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Таким образом, само по себе отражение расходов в более поздний период не влечет доначисление налоговой базы и налога на прибыль.

Однако, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период не влечет изменение размера понесенных расходов.

В соответствии с п.10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Поскольку датой признания понесенного расхода является налоговый период 2007 (учет указанных расходов в 2010 году является формой исправления ошибки) инспекция в ходе проверки обоснованно пересчитала размер расхода по моменту его признания, который составил 17 159 508 руб., при этом налогоплательщик, определяя размер расходов, применил курс доллара, действующий на 01.01.2010, и расходы, учтенные в порядке ст. 54 НК РФ, составили 19 623 841,22 руб.

Учитывая изложенное, уменьшение учтенных в 2010 году расходов на сумму 2 464 333,22 руб. является обоснованным.

Решение налогового органа в указанной части не подлежит признанию недействительным.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган при определении налоговой базы должен был учесть возникшую курсовую разницу на 31.12.2010, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работы, услуги), имущественных прав. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Следовательно, отрицательная суммовая разница по процентам по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм, начисленных по займу процентов. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается на дату возврата займа.

По состоянию на 31.12.2011 задолженность по уплате процентов в сумме, эквивалентной 650 116,82 долл. США, присужденных судом, не погашена, что подтверждается данными плательщика (л.д. 2-4 т.5), следовательно, основания для исчисления курсовых разниц на 31.12.2010 отсутствуют.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль за 2010 год явились выводы налогового органа о неправомерном отражении в составе внереализационных расходов 50 000 000 руб.

Как следует из п.1.3.3  решения инспекции   налогоплательщиком в составе внереализационных расходов за 2010 год неправомерно учтены расходы в виде признанных должником расходам в виде сумм задолженности по сумме основного долга за кредит по кредитным договорам, заключенным с ОАО «Свердловский Губернский Банк»: от 27.06.2006 № 7466-005; от 29.10.2007 № 7466-008, от 22.02.2008 № 7466-009; от 17.04.2008 № 7466-010 и Соглашению об отступном от 24.09.2008  в размере 50 000 000 руб.

Согласно материалам проверки между обществом (заемщик) и ОАО «Свердловский губернский банк» (кредитор) заключены кредитные договоры (с дополнениями): об осуществлении кредитования заемщика от 27.06.2006 № 7466-005 с лимитом выдачи в сумме 36 500 000 руб.; от 29.10.2007 № 7466-008 на сумму 20 000 000 руб.; от 22.02.2008 № 7466-009 на сумму 20 000 000 руб., от 17.04.2008 № 7466-010 на сумму 20 000 000 руб.

Кроме того, ОАО «УПЗ» (заемщик) был заключен кредитный договор от 23.09.2008 № 00043 с ОАО «Тюменьэнергобанк», в соответствии с которым банк предоставил заемщику денежные средства в сумме 100 000 000 руб. на приобретение двух векселей номинальной стоимостью 50 000 000 руб. каждый. Векселя СВ № 022033, СВ № 022034 переданы по акту приема-передачи от 23.09.2008. Кредитный договор был обеспечен договором залога недвижимого имущества ОАО «УПЗ».

Денежные средства перечислены мемориальными ордерами на счет № 40702810700080000102. На денежные средства ОАО «УПЗ» были приобретены векселя ОАО «Тюменьэнергобанк». Данные векселя были приобретены как объект для погашения иных задолженностей ОАО «УПЗ» перед третьими лицами, в связи с нехваткой денежных средств на рынке в период финансового кризиса 2008-2009 г.г.

24.09.2008  между ОАО «Свердловский Губернский Банк» (кредитор) и обществом (заемщик) было заключено Соглашение об отступном по перечисленным по кредитным договорам, которым подтверждена общая сумма задолженности заемщика на момент заключения соглашения в размере 48 301 062,60 руб.

Во исполнение своих обязательств по погашению просроченной задолженности по кредитным договорам общей суммой 43 471 045,34 руб. общество по акту приема-передачи от 24.09.2008 передало банку в собственность в качестве отступного простой вексель СВ № 022033 номиналом 50 000 000 руб., эмитент - ОАО «Тюменьэнергобанк», со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 26.03.2009.

26.03.2009 ОАО «Свердловский Губернский Банк» обратился к векселедателю ОАО «Тюменьэнергобанк» с требованием об оплате векселя, однако векселедатель отказал в выплате в связи с отсутствием денежных средств, у банка была отозвана лицензия.

В связи с этим общество 31.03.2009 было уведомлено о совершении протеста в неплатеже простого векселя серия СВ № 022033 на сумму 50 000 000 руб., выписанного ОАО «Тюменьэнергобанк».

В дальнейшем в отношении ОАО «УПЗ» были заявлены исковые требования, а именно:

В рамках арбитражного дела № А60-50096/2009 ОАО «Свердловский губернский банк» были заявлены требования к ОАО «УПЗ» о взыскании долга по простому векселю серия СВ № 022033, составленному 23.09.2008, в размере 50 000 000 руб., а также издержки по протесту простого векселя. Требования ОАО «Свердловский Губернский банк» были удовлетворены частично, в том числе: взыскана сумма основного долга 50 000 000 руб., а также расходы по протесту и проценты, начисленные за период с 27.03.2009 по 26.10.2009.

В рамках арбитражного дела № А60-13519/2010 ОАО «Тюменьэнергобанк» заявлены к ОАО «УПЗ» о взыскании задолженности по кредитным договорам, в том числе по договору от 23.09.2008 № 00043  в размере 100 000 000 руб., а также проценты и штрафы. Требования ОАО «Тюменьэнергобанк» судом были удовлетворены.

Денежные средства, взысканные по данным арбитражным делам, были уплачены ОАО «УПЗ» в полном объеме.

В 2010 году присужденная сумма 50 000 000 руб. была отражена налогоплательщиком в налоговом учете на основании п.13 ч.1 ст. 265 НК РФ.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что сумма 50 000 000 руб. является расходами по займу перед  ОАО «Свердловский губернский банк», следовательно, на могут быть учтены в целях налогообложения в силу п. 12 ст. 270 НК РФ.

Оспаривая решение инспекции в указанной части, общество возражало против исключения из внереализационных расходов суммы 50 000 000 руб., в связи с тем, что данную сумму нельзя рассматривать как заемные денежные средства налогоплательщика, а следует квалифицировать как дебиторскую задолженность ОАО «Тюменьэнергобанк» перед ОАО «УПЗ» по векселю, что позволяет принять расходы к учету как иные обоснованные внереализационные расходы в соответствии с п.20 ч.1 ст. 265 НК РФ.

При рассмотрении спора в указанной части суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

При получении кредита от ОАО «Тюменьэнергобанк» ОАО «УПЗ» приобрело объект для совершения платежей в условиях экономического кризиса - вексель, который в силу отзыва лицензии у ОАО «Тюменьэнергобанк», при наступлении даты платежа оказался несоответствующим требуемым характеристикам, то есть неплатежеспособен, при этом требуемые денежные средства за него ОАО «УПЗ» были уплачены.    На момент вступления в силу решений судебных органов в 2010 г. о взыскании с ОАО «УПЗ» в пользу ОАО «Свердловский губернский банк» суммы долга по векселю, а также о взыскании с ОАО «УПЗ» суммы долга по кредитному договору с ОАО «Тюменьэнергобанк» у ОАО «УПЗ» возникла дебиторская задолженность ОАО «Тюменьэнергобанка» как эмитента векселя, исполненного солидарным должником.

В связи с взысканием с ОАО «УПЗ» вексельной суммы как с солидарного должника в пользу ОАО «Свердловский губернский банк», ОАО «УПЗ» на дату вынесения решения был уже лишен возможности предъявить данную сумму в порядке регресса к ОАО «Тюменьэнергобанк» и произвести зачет данного требования в счет погашения долгового обязательства в силу особенностей, предусмотренных законодательством о несостоятельности, также законодательством о векселях.

Оценив приведенные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что  налогоплательщик, на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ, имел право отнести сумму по векселю в состав внереализационных расходов как иные обоснованные расходы. При этом суд указал, что в данном случае векселя служили средством платежа, и предъявление их к погашению не является реализацией ценной бумаги в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, дохода (расхода) от реализации векселя как ценной бумаги не возникает. Кроме того, учет расходов на основании п.13 ч.1 ст. 265 НК был ошибочным.

Не согласившись с выводами суда, налоговый орган в апелляционной жалобе настаивает на том, что денежные средства в сумме 50 000 000 руб. являются задолженностью налогоплательщика по кредитному договору, заключенному с ОАО «Свердловский губернский банк», в связи с тем, что фактически должником не исполнено соглашение об отступном (протест в неплатеже векселя), что в силу ст. 409 ГК РФ повлекло предъявление требования кредитора об исполнении должником первоначального обязательства.

Повторно рассмотрев установленные в ходе проверки обстоятельства и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пп.13 п.1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Из содержания судебных актов, вынесенных по делу № А60-50096/2009, усматривается, что предметом взыскания в рамках спора между ОАО «Свердловский губернский банк» и налогоплательщиком явился долг по простому векселю, основанием иска послужили обстоятельства протеста векселя и наличия индоссамента налогоплательщика.

Таким образом, отражение присужденной суммы в качестве расходов в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств на основании пп.13 п.1 статьи 265 НК РФ произведено обществом необоснованно.

При этом, вывод налогового органа о том, что сумма основного долга, взысканная по делу А60-50096/2009, является уплатой задолженности по кредитным договорам, заключенным с ОАО «Свердловский губернский банк», что влечет невозможность учета понесенных расходов в силу п. 12 статьи 270 Кодекса, также является неверным.

Действительно, согласно п. 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Однако, в рассматриваемом случае кредитные обязательства налогоплательщика были погашены в момент предоставления отступного.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Долг по договору займа считается погашенным на дату передачи имущества в качестве отступного.

Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102).

При этом,  исходя из содержания ст. 409 ГК РФ соглашение об отступном не изменяет и не расторгает договора, а является способом прекращения обязательства (в данном случае - заемного обязательства). На это указано, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07.

Таким образом, обязательства налогоплательщика по погашению кредитов прекратились исполнением – предоставлением отступного.

Возникновение задолженности перед ОАО «Свердловский губернский банк», правомерность требований которого установлена судами при рассмотрении дела А60-50096/2009, обусловлена иными обстоятельствами.

Как указано выше, полученный в качестве отступного вексель ОАО «Тюменьэнергобанк» не был оплачен векселедателем, в связи с чем общество 31.03.2009 было уведомлено о совершении протеста в неплатеже простого векселя серия СВ № 022033 на сумму 50 000 000 руб., выписанного ОАО «Тюменьэнергобанк».

В соответствии со статьями 47, 77 Положения о простом и переводном векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие вексель или поставившие на нем аваль, являются солидарно обязанными перед векселедержателем. Векселедержатель имеет право предъявления иска ко всем этим лицам, к каждому в отдельности и ко всем вместе, не