Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2010 по делу n А63-5590/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

лицами на оказание услуг сотовой радиотелефонной связи «Мегафон», а также их текущего обслуживания; осуществлять оформление документов, необходимых для подключения абонентов к сети сотовой радиотелефонной связи «Мегафон»; принимать от юридических и физических лиц денежные  средства в качестве оплаты за услуги сотовой радиотелефонной связи «Мегафон» и передавать их филиалу ЗАО «Мобиком-Кавказ» по СК. Филиал ЗАО «Мобиком-Кавказ» по СК за оказанные услуги уплачивает Комоцкому И.В. вознаграждение.

По правовой природе и в соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации вышеуказанные договоры и соглашения, заключенные между предпринимателем и региональным филиалом ЗАО «Мобиком Кавказ», являются агентскими. Согласно перечисленным выше договорам предприниматель выступает в качестве агента, а ЗАО «Мобиком-Кавказ» - в качестве принципала. Последний оказывает услуги сотовой радиотелефонной связи непосредственным абонентам, а предприниматель фактически способствует продвижению на рынок его услуг. Договорами определены такие существенные условия, как предоставление отчета о реализованных картах, размер и выплата вознаграждения, порядок его определения, в договорах купли-продажи sim-карт, стартовых комплектов предусмотрено специальное условие, в связи с которым договор считается расторгнутым -это утрата Комоцким И.В. статуса дилера.

Договорами предусмотрено, что sim-карты являются чип-модулями, дающими возможность пользования услугами связи в сети сотовой связи ЗАО «Мобиком-Кавказ» и определяющими потенциально возможный к использованию набор услуг.

Таким образом, получая от регионального филиала ЗАО «Мобиком Кавказ» за плату sim-карты с последующей передачей их абонентам, предприниматель не осуществлял розничную торговлю, поскольку sim -карта в данном  случае является средством доступа к услугам связи. Предприниматель фактически осуществлял агентскую деятельность в интересах ЗАО «Мобиком-Кавказ», получая агентское вознаграждение. Фактически его деятельность в рамках данных договоров можно определить как деятельность посредника между оператором мобильной связи и потребителем.

В приложении №1 к дилерскому соглашению устанавливается порядок оплаты услуг дилера. Также к проверке представлены копии счетов-фактур на суммы причитающего вознаграждения, выставленные в адрес ЗАО «Мобиком-Кавказ», копии актов выполненных работ, копии актов зачета взаимных требований, копии платежных поручений на перечисление дилерского вознаграждения, акт сверки расчетов между филиалом ЗАО «Мобиком - Кавказ»  и  предпринимателем Комоцким И.В.

Из имеющихся в материалах дела субдилерских и агентских договоров и договоров о приемке  платежей видно, что при приобретении у оператора связи соответствующих карт предприниматель принимал на себя обязанности лица, уполномоченного на их дальнейшую реализацию и совершение иных действий, связанных с оказанием оператором связи услуг телефонной связи.

Актами выполненных работ, актами зачета взаимных требований, карточками счета 60 «Расчеты с поставщиками», счета 76.01 «Расчеты с разными дебиторами (дилеры)», актами сверки взаимных расчетов Ставропольского регионального филиала ЗАО «Мобиком-Кшз» подтверждается, что региональным филиалом ЗАО «Мобиком-Кавказ» перечисляюсь денежные средства через транзитный счет на счет пластиковой карты Комоцкого И.В. в виде вознаграждения за подключение (т.4 л.д. 1-145).

Представленные в материалы дела документы (акты выполненных работ, счета предпринимателя, выставленные ЗАО «Мобиком-Кавказ», акты зачета взаимных требований) свидетельствуют о том, что предпринимателем в 2004 году оказывались услуги населению и юридическим лицам по подключению к сотовой телефонной сети ЗАО «Мобиком-Кавказ» и осуществлялся прием авансовых платежей от абонентов. Доход в качестве агентского вознаграждения и вознаграждения за сбор авансовых платежей (полученного на основании проведения взаимозачетов) составил 1 279 867,06 руб. (т.4 л.д. 61-145). Расчет указанной суммы дохода изложен в акте налоговой проверки, в решении налогового органа и в тексте дополнений к отзыву от 21.08.2009 (т.8 л.д. 2, 3). Возражений предпринимателя относительно правильности расчета суммы доначисленного за 2004 год дохода по упрощенной системе налогообложения в суде не заявлено. Доводы предпринимателя по поводу незаконного отнесения налоговым органом указанной суммы дохода на упрощенную систему налогообложения и включения этих сумм в доходы по системе налогообложения ЕНВД правильно не приняты судом первой инстанции ввиду изложенного выше, а также на том основании, что единый налог на вмененный доход исчисляется по иным показателям.

Вознаграждение Комоцкого И.В. по агентским договорам в 2005 году составило 1468 402,06 руб. в том числе: путем проведения взаимозачетов - 827 607,03руб., поступлением на расчетный счет - 640 795,03 руб., что подтверждено приобщенными к материалам дела счетами предпринимателя за подключение к сотовой телефонной сети ЗАО «Мобиком-Кавказ, актами зачета взаимных требований» (т.5 л.д. 9-51), платежными поручениями №6994 от 02.11.2005 на сумму 316 014,36 руб., №7679 от 18.11.2005 на сумму 119 619,78 руб., №8243 от 13.12.2005 на сумму 205 160,93 руб. (т.5 л.д. 6,7,8). Расчет указанной суммы дохода изложен в акте налоговой проверки, в решении налогового органа и в тексте дополнений к  отзыву от 21.08.2009 (т.8 л.д. 3, 4). Возражений предпринимателя относительно правильности  расчета суммы доначисленного за 2005 год дохода по упрощенной системе налогообложения  в суде не заявлено. Доводы предпринимателя по поводу незаконного отнесения инспекцией указанной суммы дохода на упрощенную систему налогообложения и включения этих сумм в доходы по системе налогообложения ЕНВД обоснованно не приняты судом первой инстанции  в силу изложенного выше, а также на том основании, что единый налог на вмененный доход исчисляется по иным показателям.

За 2006 год от филиала ЗАО «Мобиком-Кавказ» за услуги подключения предпринимателю о перечислено агентское вознаграждение в сумме 1 123 804 ,56 руб., в том числе платежными  поручениями № 6868 от 25.01.2006 в сумме 112 472,24 руб., № 20653 от 26.02.2006  в сумме 198 998,32 руб., № 32945 от 23.03.2006 в сумме 169 984,76 руб., № 50223 от 25.04.2006 в сумме 123 363,12 руб., № 60032 от 16.05.2006 в сумме 129 974,34 руб., № 72425 и 14.06.2006 в сумме 43 848,15 руб., № 89527 от 18.07.2006 в сумме 44 627,19 руб., № 106183 от 23.08.2006 в сумме 83 375,53 руб., № 141295 от 01.11.2006 в сумме 68 455,75 руб., №141296 от 01.11.2006 в сумме 44 762,60 руб., № 149132 от 16.11.2006 в сумме  60 840,0 руб., № 165521 от 15.12.2006 в сумме 43 112,76 руб. (т.5 л.д. 74-110). Возражений предпринимателя относительно правильности расчета суммы доначисленного за 2006 год дохода по упрощенной системе налогообложения в суде не заявлено. Расчет указанной суммы дохода изложен в акте налоговой проверки, в решении налогового органа и в тексте дополнений к отзыву от 21.08.2009 (т.8 л.д. 4, 5). Доводы предпринимателя по поводу незаконного отнесения  налоговым органом указанной суммы дохода на упрощенную систему налогообложения и включения этих сумм в доходы по системе налогообложения ЕНВД правильно отклонены судом первой инстанции на основании изложенного, а также на том основании, что единый налог на вмененный доход исчисляется по иным показателям.

Предприниматель с 05.01.2004 применяет упрощенную систему налогообложения,  поэтому суммы агентских вознаграждений должны учитываться им при исчислении налога в рамках УСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса при применении упрощенной системы налогообложения применяется кассовый метод определения доходов.

Согласно статье 346.27 Кодекса розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами статьи 129 Гражданского кодекса Российской Федерации к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и  имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством  (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т.п.).

Согласно статье 346.27 Кодекса до 01.01.2006 к розничной  торговле относились торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт; с 01.01.2006 розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли - продажи.

Карточки экспресс-оплаты и sim-карты не могут выступать в качестве имущества, используемого  в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с главой 7 Федерального закона 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» по своей правовой природе являются лишь средством «дарительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи, предприниматель принимал на себя обязательства по сбору предварительных платежей за цуги связи, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению переданных ему карт согласно тарифам оператора с представлением ему за эту деятельность агентского (комиссионного) вознаграждения.

Данный правовой вывод содержится в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.2007 № 14135/07.

Материалами дела подтверждено и не опровергнуто предпринимателем, что в соответствии с подписанными договорами с ЗАО «Мобиком-Кавказ» через созданную розничную сеть объектов организации торговли, принадлежащих и используемых в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда) Комоцким И.В., осуществлялась  реализация sim-карт и карт экспресс оплаты населению за наличный расчет с вменением контрольно-кассовых машин. Продажа sim-карт и карт экспресс оплаты заявителем осуществлялась по ценам, установленным оператором - ЗАО «Мобиком-Кавказ» в дилерских  (агентских) договорах. Предпринимателем получен доход в качестве дилерского вознаграждения за реализацию в розницу карт экспресс-оплаты и sim-карт. Получение дохода подтверждается представленными в материалы дела материалами встречных проверок ЗАО «Мобиком-Кавказ», первичными документами, в т.ч.: актами взаиморасчетов, платежными поручениями, агентскими договорами и соглашениями (т.3, т.4, т. 5 л.д. 1-110) , банковскими выписками с банковских счетов предпринимателя, подтверждающими поступление денежных доходов на расчетный счет предпринимателя (т.6 л.д. 1-213).

Налогоплательщиком в налоговый орган и в суд представлены книги учета расходов и в за 2004, 2005, 2006 годы. Вышеперечисленные суммы дохода в виде агентского вознаграждения  не отражены в графе «доходы» книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Таким  образом, сумма дохода, полученного налогоплательщиком, занижена на сумму агентского вознаграждения  всего на 3 872 073,68 руб. в том числе: за 2004 год - 1 279 867,06 руб., за 2005 год  — 1 468 402,06 руб., за 2006 год -                                    1 123 804 ,56 руб.

Вследствие изложенного довод налогового органа о том, что приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и sim-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату единого налога на вмененный доход является правильным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Кодекса налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной схемы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие  на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном  главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются:  доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Предприниматель Комоцкий И.В. ссылается на то, что налоговым органом в расходы включены затраты на приобретение автомобиля ГАЗ 2705 г.н. А837 НТ в сумме 207 000,0 руб., хотя приняты расходы на сумму 272 000,0 руб., тем самым налогооблагаемая база завышена на 65 000,0 руб.

Вместе с тем, согласно предоставленной предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки книге учета доходов и расходов за 2004 год в расходы заявлена стоимость автомобиля ГАЗ 2705 г.н. А837 НТ в сумме 207 000,0 руб. Налоговым органом в ходе проверки принята вся сумма подтвержденных расходов, которая была заявлена предпринимателем в книге доходов и расходов и в налоговой декларации за 2004 год.

Предпринимателем в суд представлен контррасчет суммы налога с учетом, по его мнению, необоснованно непринятых налоговым органом дополнительных расходов по УСН.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы предпринимателя о том, что  налоговым органом в ходе проверки не приняты в полном объеме расходы предпринимателя по упрощенной системе налогообложения, представленный в суд контррасчет суммы доначисленных  налогов по УСН и ЕНВД за 2004, 2005, 2006 годы также обоснованно не принят судом по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед равном, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием  услуг) и (или) передачей  имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе  расходов с учетом, в частности, расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере  реализации  указанных  товаров.

Согласно статье 346.24 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для  исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему