Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 по делу n А63-8375/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговых вычетов не является основанием для отказа в их применении, и не влечет неправильного определения общей суммы налога, подлежащей уплате (возмещению) по итогам соответствующего периода по НДС. Неверное разнесение элементов налоговой базы или налоговых вычетов в ненадлежащие строки налоговой декларации, но внутри этих разделов, относится к технической ошибке и не влечет за собой материальных последствий, таких как отказ в вычете налога на добавленную стоимость. Судом учтена правовая позиция ВАС РФ, изложенная в решении от 09.02.2011 № 17812/10, согласно которой сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение обязанности налогоплательщика по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Поэтому налоговая декларация, как и порядок ее заполнения, не могут свидетельствовать о неуплате налогов.

Как следует из вынесенного инспекцией решения (с учетом решения ФНС России), в нарушение требований главы 21 НК РФ обществом заявлены в состав вычетов суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные в бюджет без отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) на сумму 44 785 671 руб., в том числе НДС 6 833 236 руб. (за 1 квартал 2009 года - в сумме 917 279 руб., за 2 квартал 2009 года - в сумме 1 596 647 руб., за 3 квартал 2009 года -в сумме 2 940 930 руб. - за 4 квартал 2009 года - в сумме 1 169 109 руб.). Указанные суммы доначислений отражены в письме ИФНС России по г. Пятигорску, направленному в адрес общества в связи с вынесением решения ФНС России по жалобе общества.

Расчет неправомерно принятой обществом к вычету суммы налога инспекцией производился путем сравнения суммы отгрузки и начисленного НДС в соответствующем налоговом периоде по определенному контрагенту с суммой НДС с авансов, принятой к вычету в этом же периоде. В подтверждение факта правонарушения инспекцией составлено приложение № 15 (а, б, в, г) в разрезе соответствующих предприятий и налоговых периодов 2010 года. При этом инспекцией приведен довод о том, что право на вычет налога на добавленную  стоимость,  уплаченного  в  бюджет  с  полученной  предоплаты,  которая впоследствии новирована в иные обязательства, возникнет у налогоплательщика только после возврата денежных средств.

Отклоняя довод налоговой инспекции, суд правомерно руководствовался следующим. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй Кодекса.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и подлежащие вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Кодекса превышение сумм налоговых вычетов,   предусмотренных   пунктом   1   статьи   172   Кодекса,   над   суммами   налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 176 Кодекса предусмотрено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном статьей 176 Кодекса.

Исходя из требований статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В соответствии со статьей 407 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -Гражданский кодекс) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Так, статьей 410 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях применения налога на добавленную стоимость суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров по полученным друг от друга суммам предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете.

Пунктом 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) разъяснено, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При толковании данного положения для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

В пункте 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 также указывается, что налогоплательщик, произведший оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, сохраняет право на вычет и тогда, когда оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. Это положение распространяется и на случаи, когда налогоплательщик исчислил и уплатил налог при получении авансовых платежей, а условия договора были изменены (или же договор был расторгнут), если возврат данных сумм производится контрагенту не в денежной форме.

Наличие идентичности правовых последствий для целей НДС при использовании налогоплательщиками различных форм расчетов (кроме тех случаев, когда прямыми нормами установлена обязательность денежных платежей) также подтверждается, в частности, ранее вынесенными постановлением КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, определением КС РФ от 08.04.2004 № 169-О.

Определением Верховного суда Российской Федерации от 03.02.2015 по делу № 310-КГ14-5185 также указано на то, что исходя из статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Исходя из изложенного довод налогового органа о том, что право на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, которая впоследствии новирована в иные обязательства, возникнет у налогоплательщика только после возврата денежных средств, противоречит статьям 146, 149 и 171 Налогового кодекса и сложившейся судебно-арбитражной практике.

Судом исследованы представленные обществом доказательства обоснования правомерности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, ранее исчисленных при получении авансовых платежей при применении пункта 5 статьи 171 НК РФ с учетом условной группировки в 3 основных группы по ниже следующим критериям.

Первая группа: cуммы предварительной оплаты (переплаты), полученные в счет исполнения обязательств по договору, учитываются обществом в качестве предварительной оплаты либо погашения задолженности по другому договору этого контрагента.

К указанным случаям отнесены ситуации, при которых договоры поставки газа, по которому заявителем (поставщиком газа) были получены авансовые платежи, при получении которых заявителем исчислялся НДС, прекратили свое действие (были расторгнуты), соответствующие суммы авансовых платежей засчитывались в счет исполнения обязанности этого же контрагента по оплате авансов или погашению задолженности по другому договору этого же контрагента.

Вторая группа: заявителем принимались к вычету суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные при получении авансовых платежей в случаях прекращения (расторжения) договоров, по которым эти суммы были получены и возврате сумм аванса (путем зачета) по поручению контрагента в счет исполнения обязанности по погашению задолженности или уплате авансов третьим лицам.

Третья группа: заявителем принимались к вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет при прекращении (расторжении) договоров поставки и возврате денежных средств самому потребителю, либо по его распоряжению третьим лицам.

1). Исследуя и анализируя хозяйственные операции, отнесенные к первой группе (суммы предварительной оплаты (переплаты), полученные в счет исполнения обязательств по договору, учитываются обществом в качестве предварительной оплаты либо погашения задолженности по другому договору этого контрагента), суд установил следующее.

В материалы дела представлены счета-фактуры, первичные документы, договоры, соглашения о расторжении договоров и акты взаимозачетов в отношении каждого из предприятий, описанных в акте проверки. Сводная информация по соответствующим суммам НДС, принятого к вычету по соответствующим операциям отражена в таблице № 1 (т.1 6 л.д.42), согласованной с ИФНС России по г. Пятигорску Ставропольского края.

В рамках первой условной группы судом исследованы приобщенные к материалам дела первичные документы, акты взаимозачетов, договоры расторгнутые и договоры, в счет исполнения обязательств по которым направлены денежные средства, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж (выписки из книги покупок и книги продаж приобщены к материалам дела).

За 1 квартал 2009 года:

По контрагенту ООО «Росвод» (г. Беслан) налоговым органом выявлено расхождение по НДС в сумме 274 576,28 руб. При этом налоговый орган подтвердил, что налогоплательщиком сумма НДС, заявленная к вычету по ранее выставленным при получении авансовых платежей счетам-фактурам, составляет 738 263,23 руб. Перечень счетов-фактур приведен в таблице в приложении № 15а и счета-фактуры исследованы судом, копии приобщены к материалам дела. При отгрузке в адрес указанной организации обществом выставлены счета-фактуры от 31.01.2009 № 39-2434, от 28.02.2009 № 39-6157, от 31.03.2009 № 39-9659 (сумма НДС - 463 686,95 руб.). По расчетам инспекции в связи с неподтверждением факта отгрузки товара на сумму 1 800 000 руб. общество не вправе было принимать сумму НДС в размере 274 576,28 руб. Однако материалами дела подтверждено и не опровергнуто инспекцией, что сумма авансовых платежей в размере 1 800 000 руб. зачтена обществом в счет предварительной оплаты за газ по другому договору данного контрагента в 1 квартале 2009 года, в связи с чем обществом выставлен счет-фактура от 03.03.2009 № 39-6752/АВ в адрес ООО «Росвод» (т.4, л.д.1-13), отраженный в книге продаж. Следовательно, требования пункта 5 статьи 171 НК РФ обществом соблюдены.

По контрагенту ОАО «НВА» также инспекцией указано на расхождения по НДС в сумме 86 949,40 руб., которые квалифицированы инспекцией как неуплата НДС. Сумма НДС, заявленная к вычету по ранее выставленным при получении авансовых платежей счетам-фактурам, составила 306 038,40 руб. Перечень счетов-фактур приведен в таблице в приложении № 15а, подлинники счетов-фактур исследованы судом, их копии приобщены к материалам дела. При этом при отгрузке в адрес указанной организации обществом выставлены счета-фактуры от 31.01.2009 № 19-414, от 28.02.2009 № 19-1210, от 31.03.2009 № 19-2153 (сумма НДС - 219 089 руб.). Из расчета инспекции следует, что обществом не правомерно принят к вычету НДС в размере 86 949,40 руб., поскольку не отгружен товар на сумму 570 001,75 руб. Однако сумма авансовых платежей в размере 570 001,75 руб. зачтена зачета в счет предварительной оплаты за газ по другому договору данному контрагенту в 1 квартале 2009 года (копия письма, а также авансового счета-фактуры приобщены к материалам дела, подлинники указанных документов исследованы в судебном заседании (т.4 л.д.13 -16). Следовательно, требования пункта 5 статьи 171 НК РФ обществом соблюдены.

По контрагенту ООО фирма «Меркурий» инспекцией установлено расхождение по НДС в сумме 82 859,84 руб. Сумма НДС, заявленная обществом к вычету по ранее выставленным при получении авансовых платежей счетам-фактурам, составляет 246 839,69 руб. Перечень счетов-фактур приведен в таблице в приложении № 15а. При этом при отгрузке в адрес указанной организации выставлены счета-фактуры от 31.01.2009 № 19-615, от 28.02.2009 №