Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 по делу n А63-8375/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в проверяемом периоде) указанные выше выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Общество не учитывало названные выплаты при определении налоговой базы по единому социальному налогу, так как считало, что такие выплаты не учитываются согласно пункту 23 статьи 270 Налогового кодекса РФ в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако, к материальной помощи, не учитываемой в соответствие с пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовых функций и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенных событий. К таким событиям, в частности, отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и так далее. Выплаты, производимые работникам при уходе в отпуск, названным критериям не соответствуют. Исходя из этого, данные выплаты входят в установленную оплату труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности, подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль и, как следствие, учету при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Данная позиция поддержана постановлением Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10. Следовательно, довод общества о незаконности включения в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы материальной помощи к отпуску за 2009 год не обоснован.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 «Единый социальный налог (взнос)» Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд пришел к правильному выводу о том, что      налогоплательщик в нарушение указанного закона не исчислил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2009 год на сумму материальной помощи к отпуску.

Довод апелляционной жалобы ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» о том, что суд неправомерно посчитал, что спорные выплаты являются элементом оплаты труда и не могут быть признаны в качестве материальной помощи к отпуску, о которой идет речь пункте 23 статьи 270 НК РФ, отклоняется.

На основании положений Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

В целях правомерного применения льготы, установленной абзацем 4 п. 28 ст. 217 НК РФ, квалифицирующим признаком является не наименование выплаты как таковой, а ее социальная направленность в качестве помощи, оказываемой нуждающимся работникам. Выплата не должна быть связана с выполнением получателем трудовой функции и направлена на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

Следовательно, материальная помощь выплачиваемая Обществом к отпуску работников входит в систему оплаты труда и включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Указанные в апелляционной жалобе письма Министерства Финансов Российской Федерации не содержат положений указывающих на исключение из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц сумм материальной помощи, выплачиваемых работодателем к отпуску работника.

Одновременно суд нашел обоснованным довод общества о двойном налогообложении в части доначисления в результате налоговой проверки сумм ЕСН (в федеральный бюджет) и пенсионных взносов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ) базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу, установленная главой 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными пунктом 3 данной статьи.

В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, которые начислены налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Статьей 243 НК РФ, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период,  такая разница признается занижением суммы единого  социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

В соответствие с действовавшим в спорный период законодательством суммы единого социального налога, поступающие в Пенсионный фонд Российской Федерации, были разграничены: одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Закона № 167-ФЗ, зачислялась на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации, за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

При этом законодатель предусмотрел возможность уменьшения суммы единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по налогу).

Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом № 167-ФЗ.

Таким образом, сумма единого социального налога, взыскиваемая налоговыми органами, должна определяться с учетом уже уплаченных страховых взносов. И наоборот, суммы страховых взносов, взыскиваемые органами Пенсионного фонда России, также должны определяться с учетом уже взысканного налоговыми органами единого социального налога.

Данный вывод подтверждается развитием законодательства о ЕСН и взносах на ОПС во времени. Так, до вступления в законную силу Федерального закона № 167-ФЗ единый социальный налог, начисленный по ставке 28 процентов, в полном размере поступал в Пенсионный фонд России и предназначался для выплаты пенсий.

С принятием Федерального закона № 167-ФЗ и Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» суммы единого социального налога, поступающие в Пенсионный фонд России, были разграничены: одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона № 167- ФЗ, стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 НК РФ, за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

Законодателем предусмотрена возможность уменьшения суммы единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по налогу).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.06.2011 № 1/11 разъяснил причину такого механизма тем, что целью установления данного механизма являлось обеспечение прав застрахованных лиц при неуплате страхователем страховых взносов или уплате их не в полном объёме. Из этого следует, что выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии должны осуществляться за счёт сумм единого социального налога.

Следовательно, взыскание страховых взносов на обязательное пенсионное страхование без учета единого социального налога, взысканного налоговым органом, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.

Как следует из решения налогового органа, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм материальной помощи работникам к отпуску, в нарушение положений статьи 23, 24 Закона № 167 «Об обязательном пенсионном страховании» обществом не начислялись и не уплачивались.

Налоговым органом в полном объеме произведены начисления за 2009 год ЕСН (26%), в том числе, подлежащего уплате в федеральный бюджет по ставке 20%, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 НК РФ, что составило 2 957 183 руб., в том числе, в федеральный бюджет - 1 532 059,00 руб. Кроме того, исчислены в бюджет пенсионного фонда страховые взносы в сумме 1 011 305 руб.

В бюджет пенсионного фонда налоговым органом правомерно исчислены взносы в сумме 1 011 305 руб. Недоимка по начисленным налоговым органом суммам в пенсионный фонд обществом погашена путем уплаты 1 011 305,00 руб. по реквизитам фонда обязательного пенсионного страхования до вступления решения налогового органа в законную силу, что подтверждается как платежным поручением, так и сведениями пенсионного фонда об уплате данной суммы в бюджет пенсионного фонда.

Выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии должны осуществляться за счет сумм единого социального налога, так как инспекция, являясь администратором доходов бюджета, имеет возможность перераспределить совместно с соответствующим органом Федерального казначейства взысканные суммы единого социального налога в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов из федерального бюджета в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации для учета указанной суммы как страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 10.07.2007 № 9-П, и позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,  сформулированной в  постановлении от 18.01.2011 № 11927/10.

Следовательно, инспекцией произведено двойное обложение облагаемой базы как ЕСН, так и взносами в ПФ. Взыскание ЕСН в федеральный бюджет повторно в указанной сумме (1 011 305,00 руб.) противоречит принципам налогообложения и нарушает права общества возложением на него неустановленных законом обязанностей.

  Суд пришел к правильному выводу о том,    заявленные ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» требования о признании недействительным решения в части доначисления НДС, пени за неуплату налога, также предложения уменьшить заявленный к возмещению НДС в завышенных размерах в полном объеме, а также доначисление ЕСН в размере 1 011 305,00 руб. подлежат удовлетворению.

 На основании оспариваемого решения № 09-21/52 от 09 декабря 2013 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, инспекцией было направлено требование об уплате налога № 4 по состоянию на 09.04.2014.

Самостоятельным основанием для признания недействительным требования об уплате налога является предъявление к  взысканию ЕСН в части подлежащей уплате в федеральный бюджет в размере 2 022 610 руб.

 Как установлено   выше, решением № 09-21/52 от 09 декабря 2013 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения доначислен единый социальный налог за 2009 год в части федерального бюджета всего в сумме 1 532 059,00 руб. Однако в требовании № 4 по состоянию на 09.04.2014 года обществу предложено уплатить единый социальный налог в части федерального бюджета за 2009 год в сумме 2 543 364,00 руб.

Фактически, несмотря на то, что общество уплатило страховые взносы, взыскание по требованию об уплате налога осуществлялось в отношении всей суммы доначисленного налога, поскольку в требование об уплате налога № 4 по состоянию на 09.04.2014 года включена сумма ЕСН в полном размере без уменьшения на сумму уплаченных страховых взносов, что свидетельствует об осуществлении мер по принудительному взысканию данной задолженности. Данная сумма была уплачена обществом (т.12 л.д. 46). Кроме того, указанная сумма была увеличена на сумму взносов в пенсионный фонд в размере 1 011 305,00 руб.

В то же время при условии уплаты недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не возникает необходимости государства компенсировать эту недоимку Пенсионному фонду Российской Федерации за счет средств федерального бюджета. Следовательно, взыскание с налогоплательщика взносов ЕСН в федеральный