Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2014 по делу n А15-72/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В пункте 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия).

В данном же случае судом апелляционной инстанции установлено, что задолженности перед бюджетом за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года не образовалось, следовательно, привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за подачу ошибочных уточненных налоговых деклараций по НДС за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года в виде штрафа в размере 10 251 614,6 руб.  незаконно.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом доказано, что в результате представления обществом во время выездной проверки уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года образовалась недоимка по НДС за 4 кв. 2011 года в размере 4 180 221 руб. Следовательно, сумма штрафа за данное правонарушение согласно ст. 122 НК РФ составляет 836 044,2 руб.

Между тем, судом апелляционной инстанции установлено, что общество, ходатайствовало перед налоговым органом и судом первой инстанции о применении положений п. 3 ст. 114 НК РФ и снижение штрафных санкций не меньше, чем в два раза по данному эпизоду и указывало о наличии смягчающих оснований.

Суд первой инстанции на стр. 55 решения ошибочно руководствуется нормами материального права (ст. 81 НК РФ), которые регламентируют освобождение от ответственности после представление уточненных налоговых деклараций по НДС к доплате.  Но в данном случае общество не просило освободить от ответственности, а заявляло о наличии смягчающих обстоятельств (ст. 112, 114 НК РФ), которые дают основания суду снизить штраф в сумме 836 044, 20 руб. (за представление уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года) как минимум в 2 раза.

Поскольку самостоятельное представление обществом уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года и самостоятельная уплата налога и пени до составления акта по результатам выездной налоговой проверки является в соответствии со ст. 112 НК РФ смягчающим обстоятельством, они подлежали учету налоговым органом при применении налоговых санкций. Эта правовая позиция нашла отражение и в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10.

Факт самостоятельной уплаты налога и пени по представленной обществом уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года до составления акта проверки зафиксирован на стр. 73 решения налогового органа.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114  НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Исходя из рекомендаций ВАС РФ, содержащихся в п. 17 информационного письма от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган уточненной налоговой декларации является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение. Непринятие во внимание этих обстоятельств может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции считает возможным снизить сумму взыскиваемого штрафа по ст.122 НК РФ в размере 836 044, 20 руб. в два раза до 418 022,10 рублей.

Суд апелляционной инстанции признает доначисления штрафа по ст.122 НК РФ в размере 10 669 636, 70 руб. по пункту 1.5. решения налогового органа незаконным, а доначисления штрафа по ст.122 НК РФ в размере 418 022,10 руб. по пункту 1.5. решения налогового органа законным и обоснованным.  

По эпизоду несвоевременного перечисление НДФЛ за 27.05.09-11.05.2012 (штраф – 5 490 188 руб. и пеня – 141 044 руб.) апелляционным судом установлено следующее.

Как правильно установил суд первой инстанции, при проверке правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц инспекцией установлено неправомерное не перечисление ОАО «ДЭСК» в установленный НК РФ срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 18.06.2010 по 10.09.2012, в результате чего нарушены пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ. За данное нарушение предусмотрена ответственность по статье 123 НК РФ.

В соответствии п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, налоговые агенты обязаны удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с доходов работников каждый месяц не позднее дня фактической выдачи (перечисления) заработной платы. В случае не удержания или не перечисления НДФЛ в день выплаты заработной платы, вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет, в соответствии со статьей 123 НК РФ к налоговому агенту применяются штрафные санкции в размере 20% от суммы не удержанного и (или) не перечисленного налога. Ответственность наступает независимо от последующего (в более поздние сроки) перечисления налоговым агентом таких сумм налога в бюджет, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

За проверяемый период установлено несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного НДФЛ.

Данное нарушение подтверждается проверкой бухгалтерских документов предприятия (ведомость начисления з/платы, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, ведомость выдачи з/платы, выписки из лицевого счета в банке).

Дата фактического получения дохода определяется в соответствии с требованиями ст. 223 НК РФ. Если иное не предусмотрено п. 2-4 указанной статьи, эта дата приходится на день:

– выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц (в случае получения доходов в денежной форме);

– передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в такой форме);

– уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг (в случае получения доходов в виде материальной выгоды).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ начисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам.

Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты должны исполнять свои обязанности правильно и своевременно (пп..1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки (п. 2 ст. 58 НК РФ).

Налоговым органом установлены документально подтвержденные факты несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного налоговым агентом. За несвоевременное перечисление (неполное перечисление) сумм налога, удержанного налоговым агентом, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислена пеня в сумме – 141 044 руб. сумма штрафных санкций по решению налогового органа за допущенное нарушение составила 5 490 188 руб.

Вместе с тем, исчисляя суммы штрафных санкций по ст. 123 НК РФ без учета переплаты общества по НДФЛ, налоговый орган нарушил действующее законодательство РФ о налогах и сборах и значительно завысил сумму штрафа по данному эпизоду.

В соответствие с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, наличие переплаты по НДФЛ на дату уплаты налога свидетельствует об отсутствии у налогового органа законных оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ без учета переплаты по налогу.

Более того ФНС РФ в решении от 13.12.2012 № 24 также считает, что при определении суммы штрафа по ст. 123 НК РФ налоговый орган должен учитывать имеющеюся переплату по НДФЛ у налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом в материалы судебного дела документы (расчет штрафа по НДФЛ с учетом переплаты представленный обществом, акт выездной налоговой проверки с учетом приложений) установил, что с учетом имеющейся у общества переплаты штраф за несвоевременное перечисления НДФЛ по ст. 123 НК РФ должен составлять 1 981 774 руб.

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правильно установил смягчающие обстоятельства по данному эпизоду и снизил размер штрафных санкций в три раза. В этой связи суд апелляционной инстанции снижает сумму штрафа по ст. 123 НК РФ с 1 981 774 руб. до 660 591, 33 руб.  

Суд апелляционной инстанции признает доначисления штрафа по ст.123 НК РФ в размере 4 829 596, 67 руб. по пункту 1.6. решения налогового органа незаконным, а доначисления штрафа по ст.123 НК РФ в размере 660 591,33 руб. по пункту 1.6. решения налогового органа законным и обоснованным.  

По эпизоду нарушения инспекцией требований п. 3.1 ст.100 НК РФ, выразившихся в том, что налоговый орган не приложил к акту проверки, высланному, в адрес общества протоколы допроса свидетелей, должностных лиц (учредителей) ООО «СК Бизнес-Инвест», ООО «УСБ Инициатива», ООО ИСК «Атлант», ЗАО  «Бизнес Альянс, ЗАО «Профиль», ООО «СпецИнвестПроект», ООО «ЭнергоТехноКонсалт», протокол допроса свидетеля Эфендиева Назима Султановича, что привело к невозможности воспользоваться правом на представление мотивированных пояснений и возражений по данным эпизодам акта  установлено следующее.

             Судом первой инстанции правильно установлено, что в рассматриваемом случае речь идет о протоколах допроса свидетелей, которые были допрошены по уголовному делу № 36971 в соответствии со ст. 189, 190 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, возбужденного УЭБ и ПК МВД по РД, и данные документы находятся в материалах уголовного дела и не могут быть представлены до завершения (окончания) уголовного дела, при том, что вся информация, содержащаяся в данных документах, отражена инспекцией в акте выездной налоговой проверки, которая является выпиской из них в случаях, когда возникает необходимость сохранения охраняемой законом тайны. Протокол допроса свидетеля Эфендиева Назима Султановича, указанный на стр. 20 акта выездной налоговой проверки, налоговым органом направлен через почтовое отделение ФГУП «Почта России».

В связи с изложенным суд апелляционной инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции, что налоговый орган не нарушил прав общества предусмотренных статьями 100, 101 НК РФ, так как общество имело возможность предоставить обоснованные мотивированные пояснения и возражения по данному вопросу, используя ту информацию, которая была отражена в акте проверки, представители общества участвовали при рассмотрении материалов проверки, обществу было предоставлено право на представление возражений и пояснений по акту проверки.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 207 884 131, 60 руб. суд апелляционной инстанции установил, что согласно решению (стр.1-2) и письменным пояснениям налогового органа по настоящему делу доначисление налоговой базы по оспариваемому решению за 2011 год составляет 467 335 727 руб., следовательно, налог на прибыль за 2011 год с учетом описанных эпизодов в акте проверки и решении налогового органа подлежит доначислению в размере 93 467 145, 40 руб. Между тем, в решение налогового органа (стр.1, 84) обществу налог на прибыль за 2011 год доначислен в размере 301 351 277 руб. Как правильно установлено судом первой инстанции, остаток не перенесенного убытка по налогу на прибыль на 01.01.2009 составляет 2 435 580 036 руб., по состоянию на 01.01.2010 – 440 020 463 руб., по состоянию на 01.01.2011 – 1 757 085 746 руб.  Обществом была