Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2014 по делу n А15-72/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налоговой инспекции от 04.09.2013 №10-116Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно статье 268 АПК РФ в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом в материалы судебного дела документы (акт повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  №10-148Р от 10.06.2014, уточненные декларации по НДС за 1 кв. 2011 года и 4 кв. 2010 года, предоставленные 19.07.2013) и установил, что общество ошибочно 11.03.2013 и 12.02.2013  представило уточненные декларации по НДС, где общество самостоятельно увеличило реализацию по НДС за 2010-2011г. на сумму 308 023 395 руб. Обнаружив данные ошибки, общество 19.07.2013 представило с  возражениями на акт проверки правильные уточненные декларации за 4 кв. 2010 г. и 1 кв. 2011 г., где вернуло все в первоначальное состояние и уменьшило реализацию по НДС за 2010-2011 г. на сумму 284 799 941 руб.

Суд первой инстанции на стр. 5 решения со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 указывает, что налоговый орган может не учитывать представленные обществом 19.07.2013 уточненные налоговые декларации по НДС за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года до того момента, как уточненные данные, указанные в них, не будут проверены налоговым органом повторной выездной налоговой проверкой.

Между тем, согласно представленным в материалы дела акту повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  № 10-148Р от 10.06.2014 на момент принятия оспариваемого решения судом уточненные данные, указанные в последних уточненных декларациях по НДС, представленных 19.07.2013, уже проверены налоговым органом и подтверждены (так как в акте проверки и решении не зафиксировано нарушений при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в части уточненных данных). 

Суд первой инстанции на стр. 4-5 решения ошибочно руководствуется нормами материального права (ст. 54, 265, 272 НК РФ), которые регламентируют порядок внесения уточнений в налоговую декларацию по налогу на прибыль в части расходов, если они не были своевременно заявлены налогоплательщиком.  Между тем, в акте проверки и решении налоговый орган вменяет обществу занижение доходов по налогу на прибыль.

Согласно ст. 89 НК РФ и учитывая правовую позицию, изложенную в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42, налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку, обязан был на основании первичных и иных документов, полученных в рамках контрольных мероприятий (встречных проверок, опроса свидетелей, экспертизы и т.д.), определить правильную сумму доходов общества за проверяемый период, подлежащую отражению в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010-2011 гг. Поэтому сам факт представления или не представления обществом уточненных налоговых деклараций по НДС не может повлиять на правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль и являться доказательством размера вменяемого налогоплательщику дохода. Согласно п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ, ст. 65, 189, 200 АПК РФ налоговый орган должен доказать размер вменяемого налогоплательщику дополнительного дохода по налогу на прибыль на основании первичных и иных документов. Причем, в акте проверки и в решении налоговый орган обязан указать конкретных контрагентов, сделки, документы которые подтверждают вменяемый доход, и привести ссылки на нормы главы 25 НК РФ. Между тем, оспариваемое решение налогового органа таких данных не содержит. 

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано занижение обществом доходов по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 147 639 920 руб.  и за 2011 год на сумму 160 383 475 руб.

 Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 32 076 695 руб. по пункту 1.2.1. решения налогового органа незаконными.

По эпизоду занижения доходов по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 306 952 252 руб. и НДС за 2011 года на сумму 55 251 405 руб. (в результате неправомерного применения тарифа на электрическую энергию, поставляемую для целей компенсации потерь (ЧЧИМ)) судом установлено следующее.

 Судом первой инстанции правильно установлено, что для компенсации потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО «Дагэнергосеть», между ОАО «Дагэнергосеть» и обществом заключен договор купли-продажи электрической энергии от 01.04.2010 №102/2010-ДЭСК, по условиям которого гарантирующий поставщик принял на себя обязательства закупать электроэнергию в объемах, необходимых для компенсации потерь в электрических сетях сетевой организации, на оптовом рынке и продавать ее сетевой организации, а сетевая организация – принимать и оплачивать электроэнергию, направленную на компенсацию потерь.

Обществом определена стоимость электрической энергии, приобретаемой ОАО «Дагэнергосеть» в целях компенсации потерь в соответствии с расчетным числом использования мощности (ЧЧИМ) в диапазоне от 5501 до 6000 часов. Данный тариф, дифференцированный по числу часов использования мощности, установлен ОАО «Дагэнергосеть» на 2011 год. Самостоятельно расчет тарифов, дифференцированных по числу часов использования мощности, общество не производило.

Суд первой инстанции, обосновывая правильность доначислений по данному эпизоду, исходил из того, что именно общество должно обосновать возможность применения к тарифу реализации электроэнергии в целях компенсации потерь, число часов использования мощности от 5501-6000 часов. Так как потери электрической энергии возникают при ее транспортировке до конечных потребителей, а к потребителям обществом применялся тариф с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов, то и для электроэнергии, реализуемой в целях компенсации потерь, следовало применять одноставочный тариф с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов. Между тем, данный вывод суда первой инстанции является ошибочным.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, установил, что вывод суда первой инстанции (абз. 4 стр. 8) о том, что обществом, за исключением двух организаций ОАО «Каспий-1» и «Горводоканал», при реализации электроэнергии всем потребителям применялся одноставочный тариф с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов является документально не подтвержденным. Так, суд первой инстанции на стр. 10-15 оспариваемого решения приводит ссылки на первичные документы и счета-фактуры только по 8 контрагентам общества, между тем по остальным контрагентам общества (потребителям) налоговый орган не представил в материалы дела документы, подтверждающие применение обществом тарифа с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов.

Вывод суда первой инстанции о том, что общество не обосновало правомерность применения тарифа с учетом ЧЧИМ в диапазоне от 5501 до 6000 часов, сделан в результате неправильного распределения бремени доказывания по делу, так как именно налоговый орган должен доказать, что при определении размера налогооблагаемого дохода общества от реализации электроэнергии по всем потребителям (в том числе и в целях компенсации потерь) необходимо применять ЧЧИМ только в диапазоне 4500 и менее часов. В действующем законодательстве отсутствует норма, требующая (рекомендующая) применения в отношении сетевой организации тарифа на электроэнергию (диапазона ЧЧИМ), аналогичного тарифу, применяемому в отношении конечных потребителей. Более того, как правильно установлено судом первой инстанции (абз. 1 стр. 7) в соответствии с пунктом 27 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных приказом Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 № 20-э/2 (далее – Методические указания), конечные потребители и сетевые организации отнесены к разным тарифным группам, а именно: конечные потребители отнесены к 3-ей группе «Прочие потребители», а сетевые организации – к 4-ой группе «Организации, оказывающие услуги по передаче электрической энергии, приобретающие ее в целях компенсации потерь в сетях, принадлежащих данным организациям на праве собственности или ином законном основании».

При этом в соответствии с пунктом 59 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в российской федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 № 109 (далее – Основы ценообразования) устанавливаются особенности расчета тарифов (цен) для отдельных групп потребителей электрической и тепловой энергии. В этом пункте указано, что дифференциация регулируемых тарифов (цен) по группам (категориям) потребителей электрической энергии (мощности) должна отражать различия в стоимости производства, передачи и сбыта электрической энергии (мощности) для групп потребителей. Поэтому общество правомерно при расчете стоимости электроэнергии в целях компенсации потерь применило именно тот размер ЧЧИМ, который учтен в тарифе ОАО «Дагэнергосеть». 

Суд апелляционной инстанции также считает обоснованным довод апелляционной жалобы общества о том, что суд первой инстанции в нарушение норм материального права не применил к данному эпизоду ст. 40 НК РФ, что в силу п.1 ч. 2 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения суда по данному эпизоду.

Исходя из смысла п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 04.12.2003 № 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 этой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделки между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Указанная норма права предусматривает три метода определения рыночной цены: метод определения цены по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам); метод цены последующей реализации; затратный метод. При этом согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговый орган в оспариваемом решении в нарушение ст. 40 НК РФ взял за рыночную цену наибольшую возможную стоимость электроэнергии (тариф ЧЧИМ 4500 часов и менее), продаваемую обществом, а не, например, наименьшую стоимость или среднюю стоимость электроэнергии.

Кроме того, налоговый орган в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены не использовал официальные источники информации о рыночных ценах на товары. 

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что пытаясь определить рыночную стоимость электроэнергии, приобретаемой сетевыми организациями в целях компенсации потерь электроэнергии обществу, налоговый орган в нарушение п. 9 ст. 40 НК РФ не учитывал такие условия сделок, как количество (объем) приобретаемой электроэнергии в целях компенсации потерь, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, степень изношенности сетей у данных сетевых организаций, количество электроэнергии, доставляемой данными сетевыми организациями обществу, обычно применяемые в сделках данного вида скидки, цели приобретения электроэнергии (компенсация потерь или просто продажа электроэнергии) и т.д.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции установил, что уровень рыночных цен налоговым органом и судом первой инстанции не устанавливался.

В судебных актах по ранее рассмотренному спору между теми же лицами (дело № А15-2503/2010) установлено, что нарушение налоговым органом положений о порядке определения рыночной цены товара, исключает возможность доначисления обществу налогов в порядке ст. 40 НК РФ.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано занижение обществом доходов по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 306 952 252 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 55 251 405 руб., в том числе 1 кв. 2011 года – 20 053 231 руб., 2 кв. 2011 года – 9 920 340 руб., 3 кв. 2011 года – 6 945 431 руб., 4 кв. 2011 года – 18 332 403 руб.

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 61 390 450,40 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 55 251 405руб., в том числе 1 кв. 2011 года – 20 053 231 руб., 2 кв. 2011 года – 9 920 340 руб., 3 кв. 2011 года – 6 945 431 руб., 4 кв. 2011 года – 18 332 403 руб. по пунктам 1.2.3. и 1.4.2. решения налогового органа незаконным.

По эпизоду занижения доходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 18 553 798 руб. и НДС на сумму 3 339 684 руб. (уточненные счета-фактуры по ОАО «Махачкалинские городские сети) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В решении налогового органа установлено, что в результате внесения обществом изменений в выставленные счета-фактуры за январь, февраль, март, апрель, июнь, июль 2009 года в адрес ОАО «Махачкалинские городские электрические сети» и выставления корректировочных счетов-фактур в связи с изменением тарифов на электрическую энергию и мощность, занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год составляет 18 553 798 руб., и НДС за 2009 – 3 339 684 руб.

Общество, обжаловав в Арбитражный суд Республики Дагестан решения налогового органа в полном объеме, не привило обоснования незаконности решения по данному эпизоду. Не приведено обоснований и в апелляционной жалобе. 

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом доказано занижение обществом доходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 18 553 798 руб., и НДС за 2009 – 3 339 684 руб. (в том числе: за 1 кв. 2009 года – 1 654 878 руб., за 2 кв. 2009 года – 1 236 231 руб., за 3 кв. 2009 года – 209 997 руб., за 4 кв. 2009 года – 238 578 руб.).

Между тем, судом апелляционной инстанции установлено, что общество