Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2014 по делу n А15-72/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части. В подобных случаях НК РФ предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений ст. 40 НК РФ, при наличии к этому оснований, установленных в п. 2 этой статьи. Таким правом инспекция в настоящем деле не воспользовалась, что повлекло неправомерный отказ обществу в применении вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано завышения обществом расходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 428 876 124 руб., за 2010 год на сумму 824 726 290 руб.,  вычетов по НДС за 2009 год в сумме 77 197 702 руб. (в том числе: за 1 кв. 2009 года – 23 707 929 руб., за 2 кв. 2009 года – 18 757 870 руб., за 3 кв. 2009 года – 14 557 657руб., за 4 кв. 2009 года – 20 174 246 руб.)  и за 2010 год в сумме 148 450 732 руб. (в том числе: за 1 кв. 2010 года – 52 364 005 руб., за 2 кв. 2010 года – 43 870 958 руб., за 3 кв. 2010 года – 39 817 496 руб., за 4 кв. 2010 года – 12 398 273 руб.).

 Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2009 год на сумму 85 775 224, 80 руб., НДС за 2009 год в сумме 77 197 702 руб. (в том числе: за 1 кв. 2009 года – 23 707 929 руб., за 2 кв. 2009 года – 18 757 870 руб., за 3 кв. 2009 года – 14 557 657руб., за 4 кв. 2009 года – 20 174 246 руб.)  и за 2010 год в сумме 148 450 732 руб. (в том числе: за 1 кв. 2010 года – 52 364 005 руб., за 2 кв. 2010 года – 43 870 958 руб., за 3 кв. 2010 года – 39 817 496 руб., за 4 кв. 2010 года – 12 398 273 руб.) по пунктам 1.3.1. и 1.4.1. решения налогового органа незаконными.

По эпизоду завышения расходов по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 162 723 220 и завышения налоговых вычетов за 4 кв. 2010 года на сумму 29 290 179 руб. (подписание корректировочных актов и счетов-фактур с ОАО «Дагэнергосеть» в 4 кв. 2012 года) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела письменные доказательства и установил, что обществом представлены на проверку корректировочные акты об оказании услуг по передачи электрической энергии за декабрь 2010 от 18.10.2012 и 31.10.2012 (изменены в сторону уменьшения стоимости приобретенных услуг). С возражениями на акт проверки обществом налоговому органу до принятия решения были дополнительно представлены копии уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2012 года, книги продаж за 4 кв. 2012, корректировочные счета-фактуры № ДЭ000002440 и № ДЭ000002787от 18.10.2012. Данные документы также были представлены в материалы дела. Суд апелляционной инстанции установил, что указанные документы подтверждают, что общество самостоятельно уменьшило вычеты по НДС в связи с изменением стоимости услуг ОАО «Дагэнергосеть» за декабрь 2010 года, путем восстановления данной суммы НДС в декларации за 4 кв. 2012 года в соответствии с действующем законодательством РФ (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суд первой инстанции по данному эпизоду в части доначисления НДС в сумме 29 290 179 руб. ошибочно руководствовался нормой материального права (ст. 54 НК РФ), которая является общей и не применима в случае исчисления НДС, так как есть специальные нормы (ст. 154, 170, 171 и 172 НК РФ).

Пунктами 16 и 17 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 245-ФЗ) внесены изменения и дополнения в ст. 168 и 169 НК РФ, согласно которым введено новое понятие «корректировочный счет-фактура» и новый порядок его составления и выставления.

Пунктами 8, 18-20 ст. 2 Федерального закона № 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 НК РФ, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Федеральный закон « 245-ФЗ опубликован в «Российской газете» № 159, 22.07.2011, в связи с чем пункты 8 и 16-20 статьи 2 Федерального закона № 245-ФЗ вступили в силу с 1 октября 2011 года.

Следовательно, при составлении и выставлении с 1 октября 2011 года корректировочных счетов-фактур необходимо учитывать следующее.

Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, корректировочная счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя).

Учитывая изложенное, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании, составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В данном случае у общества возникла обязанность восстанавливать НДС за 4 кв. 2010 года в сумме 29 29 290 179 руб. только в октябре 2012 года в момент подписания корректировочных актов оказанных услуг с ОАО «Дагэнергосеть», путем отражения соответствующих корректировочных счетов-фактур в книге продаж общества за 4 кв. 2012 года и в декларации за 4 кв. 2012 года.

На основании изложенного апелляционный суд признает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что общество обязано было уменьшить вычеты по НДС за 4 кв. 2010 года путем подачи уточненной декларации НДС за 4 кв. 2010 года. 

Между тем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом  доказано завышение обществом расходов по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 162 723 220 руб. Суд первой инстанции правильно указал, что согласно ст. 54 НК РФ общество обязано было представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой  уменьшить соответствующие расходы.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в связи с тем, что обществом по результатам деятельности за 2010 год получен убыток в размере 1 317 065 283 руб., налоговым органом в решении правомерно не доначислен налог на прибыль за 2010 год.

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на добавленную стоимость за 4 кв. 2010 года на сумму 29 290 179 руб. по пунктам 1.3.2. и 1.4.3. решения налогового органа незаконным.

По эпизоду занижения НДС за 2009-2011 годы в сумме 29 928 228 руб. (НДС с дисконта с векселей) установлено следующее.

Налоговый орган вменяет в вину обществу на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, что оно не включило в налогооблагаемую базу по НДС за период 2009-2011 голы сумму полученных процентов (в виде дисконта) по переданным в счет оплаты поставщикам электрической энергии и мощности векселям, в части превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы инспекции о том, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС суммы полученных процентов (в виде дисконта) по переданным в счет оплаты поставщикам электрической энергии и мощности векселям, в части превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Обладателем указанных прав является владелец ценной бумаги. Выдавшее ценную бумагу лицо несет обязанности, корреспондирующие правам владельца ценной бумаги. Поэтому в ст. 815 ГК РФ вексель характеризуется как удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступление предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.  Таким образом, вексель является ценной бумагой.

В силу нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, определяющей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению.

Таким образом, в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на вексель третьего лица, признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что  на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, налогообложению НДС подлежат только проценты по векселям, полученным продавцами товаров (работ, услуг) в счет оплаты за реализованные ими товары. В данном же случае общество являлось покупателем электроэнергии и рассчитывалось векселями за купленную электроэнергию (а не реализованную), следовательно, пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применим.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на добавленную стоимость за 2009-2011 годы на сумму 29 928 229 руб. в том числе: за 1 кв. 2009 года в сумме 2 758 249 руб., за 2 кв. 2009 года в сумме 1 026 752руб., за 3 кв. 2009 года в сумме 1 984 264 руб., за 4 кв. 2009 года в сумме 4 274 650 руб., за 1 кв. 2010 года в сумме 9 355 771 руб., за 2 кв. 2010 года в сумме 3 436 911 руб., за 3 кв. 2010 года в сумме 5 002 363 руб., за 4 кв. 2010 года в сумме 479 430 руб., за 1 кв. 2011 года в сумме 963 578 руб., за 2 кв. 2011 года в сумме 294 228 руб., за 3 кв. 2011 года в сумме 312 489 руб., за 4 кв. 2011 года в сумме 39 543 руб. по пункту 1.4.5. решения налогового органа незаконным.

По эпизоду подачи уточненных деклараций за 4 кв. 2010 года и 1, 4 кв. 2011 года по НДС во время проведения выездной налоговой проверки с суммой НДС к доплате в размере 55 438 294 руб. (сумма штрафа по ст. 122 НК РФ – 11 087 653 руб.) судом апелляционной инстанции установлено следующее. 

Апелляционный суд исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом в материалы дела акт повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  №10-148Р от 10.06.2014, уточненные декларациям по НДС за 1 кв. 2011 года и 4 кв. 2010 года и установил, что общество ошибочно 11.03.2013 и 12.02.2013  представило уточненные декларации за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года по НДС, где общество самостоятельно увеличило сумму исчисленного НДС за 4 кв. 2010 года на 26 575 185 руб., за 1 кв. 2011 года на 24 682 888 руб. Обнаружив данные ошибки, общество 19.07.2013 представило с  возражениями на акт проверки правильные уточненные декларации за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года, где вернуло все в первоначальное состояние и уменьшило сумму исчисленного НДС за 4 кв. 2010 года на 26 575 185 руб., за 1 кв. 2011 года на 24 682 888 руб.

Согласно представленным в материалы настоящего судебного дела акту повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  № 10-148Р от 10.06.2014 на момент принятия оспариваемого решения судом первой инстанции уточненные данные, указанные в последних уточненных декларациях по НДС, представленных 19.07.2013, уже проверены налоговым органом и подтверждены (так как в акте проверки и решении не зафиксировано нарушений при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в части уточненных данных).  На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представление 11.03.2013 и 12.02.2013 ошибочных уточненных декларации по НДС не привело к неуплате НДС за 4 кв. 2010 года в сумме  26 575 185 руб., за 1 кв. 2011 года в сумме 24 682 888 руб. 

Суд первой инстанции на стр. 55 решения ошибочно руководствуется нормой материального права (ст. 81 НК РФ), которая регламентирует освобождение от ответственности после представления уточненных налоговых деклараций по НДС к доплате.  Однако в поданном в суд заявлении общество не просит освободить его от ответственности согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, а заявляет об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Диспозиция ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность только за возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного