Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2015 по делу n А53-23595/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

не выполнены условия п. 5 ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В том случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, включению в состав внереализационных расходов подлежит разница между суммой вновь создаваемого резерва и остатком резерва предыдущего налогового периода.

Как следует из материалов дела и как было установлено судом, заявителем был создан резерв по сомнительным долгам за 2010 год в сумме 4 676 120 руб.

По утверждению заявителя, указанный резерв в 2010 году им использован не был.

В материалы дела заявитель представил акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2011 № 2, из которого следует, что по итогам 2011 года установлено наличие дебиторской задолженности в сумме 58 227 504,67 руб.

Приказом от 31.12.2011 № 31/12-Д создан резерв по сомнительным долгам за 2011 год, при этом, указанным приказом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва была скорректирована на сумму неиспользованного резерва предыдущего налогового периода, разница в сумме 11 778 036 руб. была включена в состав внереализационных расходов.

Таким образом, условия п. 5 ст. 266 НК РФ заявителем были выполнены.

Исходя из изложенного, доначисление налога на прибыль за 2010 год по данным эпизодам в общей сумме 612 040 руб. и начисление соответствующих сумм пеней за неполную уплату данного налога является неправомерным.

По эпизоду доначисления заявителю налога на прибыль организаций за 2011 год судом установлено следующее.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 2 094 166 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 209 416,6 руб. (в редакции решения УФНС России по Ростовской области от 15.08.2014 № 15-15/1854) послужили выводы налогового органа о неправомерном включении во внереализационные расходы суммы резерва по сомнительным долгам по ЗАО «Вепоз» в размере 10 470 832,54 руб.

Проверкой установлено, что ООО «Вепоз-Торговый Дом» сформировало резерв по сомнительным долгам на 31.12.2011 в сумме 11 778 036,47 руб., где основная сумма резерва сформирована за счет дебиторской задолженности по ЗАО «Вепоз» в размере 10 470 832 руб. (дебиторская задолженность, отчисленная в резерв в 100% объеме).

Между ООО «Вепоз-Торговый Дом» и ЗАО «Вепоз» существовала система взаимозачетов, при которой налогоплательщик получал денежные средства в счет оплаты предстоящих поставок мяса, а также перечислял денежные средства ЗАО «Вепоз» в счет будущих поставок. Таким образом, ООО «Вепоз» являлся в 2010-2011 годах как поставщиком мяса в адрес ЗАО «Вепоз, так являлся и покупателем мяса от ЗАО «Вепоз».

По данным бухгалтерского учета общества, дебиторская задолженность ЗАО «Вепоз» перед обществом по счету 62 на 31.12.2011г. составляет 16 726 450,50 руб. Кредиторская задолженность по счету 62 перед ЗАО «Вепоз» у общества на 31.12.2011г. отсутствует.

По мнению заявителя, налоговым органом в составе оплаты за поставленную продукцию ошибочно учтены суммы возврата предоплаты от ЗАО «Вепоз» в 2010 г. в размере 33 602 677,8 руб., в 2011 г. в размере 34 391 697 руб., так как налогоплательщиком представлены письма об изменении назначения платежа, где указано, что правильным необходимо считать назначение платежа «возврат предоплаты, полученной за свинину на кости».

Согласно представленным письмам об изменении назначения платежа за 2010 год на сумму 28 696 837,80 рублей, ЗАО «Вепоз» просит считать правильным в платежных поручениях в адрес ООО «Вепоз-Торговый Дом» назначение платежа «возврат предоплаты, полученной за свинину на кости».

Согласно представленным письмам об изменении назначения платежа за 2011 год на сумму 34 391 697,30 рублей, ЗАО «Вепоз» просит считать правильным в платежных поручениях в адрес ООО «Вепоз-Торговый Дом» назначение платежа «возврат предоплаты, полученной за свинину на кости».

В ходе проверки инспекцией было установлено, что взаимоотношения с ЗАО «Вепоз» характеризуются следующими данными:

- в период с 01.01.2010г. по 31.12.2010г. ООО «Вепоз-Торговый Дом» оплатило в адрес ЗАО «Вепоз» 33 601 837,80 рублей (28 099 573,50+5 502 264,30), в т.ч. НДС 10% - 3 054 712,53 руб. за свинину и говядину на кости.

Поставок товара на сумму 33 601 837,80 от ЗАО «Вепоз» в адрес ООО «Вепоз-Торговый Дом» в течение 2010 года не осуществлялось. Перечисленные суммы денежных средств образовали у ООО «Вепоз-Торговый Дом» дебиторскую задолженность в сумме 33 601 837,80 рублей.

- в период с 01.01.2010г. по 31.12.2010г. ООО «Вепоз-Торговый Дом» реализовало в адрес ЗАО «Вепоз» продукцию на сумму 17 672 096,70 рублей. Покупателем товар оплачен на сумму 45 922 512,15 рублей, в т.ч. НДС 10% - 4 174 773,83 руб.

Суммы денежных средств, перечисленные в счет оплаты реализованной продукции и в качестве предоплаты, за минусом начального остатка дебиторской задолженности (4 172 673,90 рублей) и суммы реализации за 2010 год (17 672 096,70 рублей) образовали у налогоплательщика кредиторскую задолженность в сумме 24 077 741,55 рублей ((4 172 673,90+ 17 672 096,70)-45 922 512,15).

- в период с 01.01.2011г. по 31.12.2011г. ООО «Вепоз-Торговый Дом» оплатило в адрес ЗАО «Вепоз» 43 430 546,30, в т.ч. НДС 10% - 3 948 231,48 руб. за свинину и говядину на кости.

ЗАО «Вепоз» отгрузило в адрес ООО «Вепоз-Торговый Дом» в течение 2011 года товара на сумму 9 038 819,00 рублей. Перечисленные суммы денежных средств за минусом суммы реализации и с учетом остатка дебиторской задолженности на 31.12.2010г. образовали у ООО «Вепоз-Торговый Дом» дебиторскую задолженность по поставщику в сумме 67 993 565,10 рублей (33 601 837,80-9 038 819+43 430 546,30).

- в период с 01.01.2011г. по 31.12.2011г. ООО «Вепоз-Торговый Дом» реализовало в адрес ЗАО «Вепоз» продукцию на сумму 13 825 773,72 рублей. Покупателем товар оплачен на сумму 41 015 146,77 рублей, в т.ч. НДС 10% - 3 728 649,71 руб.

Суммы денежных средств, перечисленные в счет оплаты реализованной продукции и в качестве предоплаты, с учетом остатка кредиторской задолженности на 01.01.2011г. за минусом суммы реализации за 2011 год образовали у налогоплательщика кредиторскую задолженность по покупателю в сумме 51 267 114,60 рублей (24 077 741,55-13 825 773,72+41 015 146,77).

Исходя из данных показателей, инспекцией был сделан вывод, что дебиторская задолженность на 31.12.2011 г. у ООО «Вепоз-Торговый Дом» в сумме 10 470 832,54 рублей отсутствовала, в связи с чем формирование резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности по поставщику ЗАО «Вепоз» было осуществлено заявителем необоснованно.

Вместе с тем, инспекцией не было учтено следующее.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, между ЗАО «ВЕПОЗ» и ООО «Вепоз - Торговый дом» в 2010 - 2011 годах существовало два независимых друг от друга направления движения денежных средств (платежей): бестоварные гражданские правоотношения и товарные гражданские правоотношения.

Бестоварные гражданские правоотношения складывались из встречного движения денежных средств между ЗАО «ВЕПОЗ» и ООО «Вепоз - ТД», правовой природой которого являлась обеспечительная функция в рамках соглашения о намерениях (в порядке статьи 429 ГК РФ), гарантирующая в будущем заключение сторонами основного договора поставки. Денежные средства между ЗАО «ВЕПОЗ» и ООО «Вепоз - ТД» перечислялись на основании соглашений о намерениях, согласно выставленного счета.

Из текста Соглашений о намерениях (далее по тексту Соглашение), следует обязанность в будущем в установленный срок и на условиях Соглашений, заключить в простой письменной форме договоры на поставку мясосырья.

Соглашение выступает правовым основанием для осуществления ЗАО «Вепоз» предварительного платежа как финансовой гарантии на заключение в будущем договора поставки. Механизм перечисления денежных средств императивно определен сторонами путем оплаты по счету, выставляемому контрагентом, который будет действовать в своем интересе, но его интерес ограничен сроками. Т.е., незаключение основного договора в указанные сроки, свидетельствуют об утрате коммерческого интереса стороны Соглашения на возникновение гражданско-правового обязательства индивидуально-определенного товара, в конкретном количестве и строго определенные сроки.

Следовательно, ЗАО «Вепоз» перечисляло денежные средства как обеспечение заключения в будущем основного договора, при подписании которого возникнут товарные обязательства сторон.

При этом, между контрагентами ЗАО «ВЕПОЗ» и ООО «Вепоз-ТД» в 2010 - 2011 годах денежные средства перечислялись в режиме встречных платежей: денежные средства, полученные ЗАО «Вепоз» от ООО «Вепоз-ТД» в течение 1 -3 дней перечислялись (возвращались) от ЗАО «Вепоз» в адрес ООО «Вепоз-ТД».

Таким образом, в 2010 - 2011 годах сумма полученных денежных средств ЗАО «ВЕПОЗ» была равна сумме денежных средств, перечисленных (возвращенных) в ООО «ВЕПОЗ - Торговый дом».

Заявителем представлена в материалы дела сводная таблица движения денежных средств между ЗАО «Вепоз» и ООО «Вепоз-Торговый дом» (л.д. 17-19 т. 13), из которой следует, что обороты денежных средств по бестоварным операциям за 2011 г. составили 34 391 697,3 руб.

При этом, из расчёта инспекции, приведённого в оспариваемом решении, следует, что инспекцией в составе оплаты продукции, поставленной ООО «Вепоз-Торговый дом» в адрес ЗАО «Вепоз», учтены в том числе и денежные средства, полученные ООО «Вепоз-Торговый дом» от ЗАО «Вепоз», являющиеся бестоварными платежами.

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и его контрагентом были заключены соглашения о намерениях.

В соответствии со статьей 429 Гражданского кодекса Российской Федерации по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении т или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме.

Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.

Пунктом 4 статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.

В соответствии с пунктом 6 статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить договор.

Поскольку стороны не представили ни доказательств заключения основного договора, ни доказательств направления друг другу предложения о его заключении, обязательства прекратились в силу пункта 6 статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, с момента прекращения обязательства, вытекающего из предварительного договора, у заявителя отсутствуют правовые основания для удержания денежной суммы в размере, перечисленном на его расчетный счет, и возникла обязанность по ее возврату.

Указанные обстоятельства были установлены вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2014 по делу № А53-7209/2014.

Иных оснований для необходимости исключения налогоплательщиком из состава внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам по ЗАО «Вепоз» налоговым органом не представлено.

Учитывая изложенное, принимая во внимание подтверждение заявителем факта наличия дебиторской задолженности по взаимоотношениям с ЗАО «Вепоз», формирование резерва по сомнительным долгам за счёт дебиторской задолженности ЗАО «Вепоз» и, как следствие, включение отчислений в него в состав внереализационных расходов является правомерным, а решение налогового органа в части доначисления заявителю налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 2 094 166 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения заявителя к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 209 416,6 руб. (с учётом снижения Управлением размера вменяемого штрафа в два раза) является неправомерным и подлежит отмене.

По эпизоду доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за 2010, 2011 установлено следующее.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлена совокупность доказательств, указывающих на отсутствие реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и ООО «РостДонТранс», ООО «Терра», ООО «СК-Строй», ООО «СК СтройГород», ООО «Интерпром» и ООО «Эллада».

Основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за 2010, 2011 годы в сумме 4 586 515 руб., привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в виде штрафа в сумме 304 268,2 руб. (в редакции решения УФНС России по Ростовской области от 15.08.2014 № 15-15/1854), налога на прибыль за 2010 год в сумме 161 017 руб., начисления соответствующих сумм пеней послужили выводы инспекции о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и необоснованном отнесении в состав затрат расходов по контрагентам ООО «РостДонТранс», ООО «Терра», ООО «СК-Строй», ООО «СК СтройГород», ООО «Интерпром» и ООО «Эллада».

Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в ст. 166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ,