Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2015 по делу n А53-23595/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

представительства неких новых привлекательных и уникальных условий для покупателей свинины не приведена налогоплательщиком, при этом установлена заинтересованность ООО «Вепоз-Торговый Дом» в данной сделке как взаимозависимого лица ЗАО «Компания «ВЕПОЗ», суд первой инстанции пришел к првомерному выводу о создании обществом фиктивного документооборота с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговым органом приведены достаточные основания, опровергающие заявленное обществом, как лицом, претендующим на получение налоговой выгоды, обоснование реальности данных расходов.

Таким образом суд перовой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии у общества права учесть в составе расходов затраты по сделке с ЗАО «Компания «ВЕПОЗ» в сумме 3 800 000 рублей за 2011 г.

Соответственно, налоговым органом правомерно доначислен обществу налог на прибыль за 2011 год в сумме 760 000 руб., а также начислены соответствующие пени и штрафы на основании ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ.

В отношении эпизода по начислению недоимки  налога на прибыль за 2010 г. в сумме 612 040 руб. и соответствующих сумм пеней установлено следующее.

Основанием для дополнительного начисления заявителю налога на прибыль за 2010 г. в сумме 612 040 руб. и соответствующих сумм пеней послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав внереализационных расходов отчислений в резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по ООО «Ростпродукт», ООО «МПК «Химкинский».

В подтверждение правомерности списания дебиторской задолженности с указанными контрагентами заявитель представил запрашиваемые по требованию налогового органа следующие первичные документы.

- Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 31/12-10 от 31.12.2010 г. (л.д. 9-16 т.10)

- Приказ о списании дебиторской задолженности № 31/12-д от 31.12.2010. (л.д. 6 т.10)

- Письменное обоснование (л.д. 5 т. 10)

- Налоговый регистр-расчет списания резерва по сомнительным долгам на 31.12.2010 г. (л.д. 7 т. 10)

- Приказ о проведении инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 4 от 31.12.2010 г. (л.д. 8 т. 10)

Из материалов проверки следует, что ООО «Вепоз-Торговый Дом» в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учтены долги ООО «Ростпродукт» в сумме 1 531 473,00 рублей.

Налогоплательщиком представлены документы-основания для формирования резерва по сомнительным долгам:

- договор поставки № 34-08/ПМ от 22.05.2008г., которым предусмотрено, что ООО «Вепоз-Торговый Дом» (Поставщик) обязуется поставить в адрес ООО «Ростпродукт» (Покупатель) мясосырье и субпродукты. Пп. 3.4. п 3. договора поставки предусмотрена стопроцентная предоплата,

- книга продаж за период с 01.01.2010г. по 31.12.2012г.,

- счет-фактура №422 от 05.02.2010г., № 966 от 11.03.2010г., № 621 от 19.02.2010г., №579 от 16.02.2010г., №345 от 02.02.2010г., №1051 от 17.03.2010г., №489 от 10.02.2010г., №1141 от 22.03.2010г.,

- товарная накладная №1046 от 17.03.2010г., №1136 от 22.03.2010г., №344 от 02.02.2010г., №578 от 16.02.2010г., №620 от 19.02.2010г., №961 от 11.03.2010г., №422 от 05.02.2010г., №488 от 10.02.2010г.,

- товарно-транспортная накладная №1046 от 17.03.2010г., №1136 от 22.03.2010г., №344 от 02.02.2010г., №578 от 16.02.2010г., №620 от 19.02.2010г., №961 от 11.03.2010г., №422 от 05.02.2010г., №488 от 10.02.2010г.

В письменном обосновании указано, что дебиторская задолженность по ООО «Ростпродукт» списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Ст. 266 НК РФ предусмотрено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Договором поставки № 34-08/ПМ от 22.05.2008г. предусмотрено, что ООО «Вепоз-Торговый Дом» /Поставщик/ обязуется поставить в адрес ООО «Ростпродукт» /Покупатель/ мясосырье и субпродукты. Пп. 3.4. п 3. договора поставки предусмотрена стопроцентная предоплата.

В приказе № 31/12-д от 31.12.2010г. о списании дебиторской задолженности в связи с созданием в организации «Резервов по сомнительным долгам» в части налогового учета и списании безнадежной дебиторской задолженности указано на то, что дата возникновения дебиторской задолженности по контрагенту ООО «Ростпродукт» 22.03.2010 г.

По мнению налогового органа, в приказе в качестве основания для списания задолженности заявитель необоснованно ссылается на п. 7.4 «Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2010 год по ООО «Вепоз-Торговый Дом» от 15.12.2009 г., где указано, что резерв по сомнительным долгам не создается.

Вместе с тем, в статье 266 Кодекса не указано, что налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам только при условии, что это предусмотрено учетной политикой предприятия в целях налогообложения прибыли. Положениями статьи 266 Кодекса не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничений по срокам принятия такого решения.

Следовательно, фактическое создание предприятием резерва по сомнительным долгам не становится неправомерным, если это не было специально предусмотрено его учетной политикой.

По мнению инспекции, подтверждением отсутствия сформированного на 31.12.2010 г. резерва по сомнительным долгам является оборотно-сальдовая ведомость организации за 2010 год, где счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и движения по данному счету отсутствуют.

Вместе с тем, создание резерва по сомнительным долгам было осуществлено им только лишь в налоговом учёте без одновременного отражения в бухгалтерском учёте. В качестве доказательств создания подобного резерва в налоговом учёте заявитель представил соответствующие регистры налогового учёта (л.д. 17-18, 33-35 т. 10).

Так, согласно положениям ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым учетом признаётся система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Учитывая изложенное, в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 16.05.2011 № 03-03­06/1/295.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлены правила формирования резерва по сомнительным долгам.

Так, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Судом установлено, что указанные требования были заявителем в полной мере соблюдены: сумма резерва была определена по результатам проведенной на последнее число налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности (приказ от 31.12.2010 № 4, акт от 31.12.2010) и не превышает полную сумму выявленной на основании инвентаризации задолженности, срок возникновения такой задолженности составляет свыше 90 календарных дней.

Исходя из изложенного, включение обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отчислений в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности в отношении ООО «Ростпродукт» в сумме 1 531 473,00 рублей является обоснованным.

При этом суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции в части признания неправомерным вывод налогового органа о незаконности списания заявителем дебиторской задолженности по ООО «МПК Химкинский» в сумме 1 528 727 руб. в 2010 году за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам 2011 года.

По взаимоотношениям с ООО МПК «Химкинский» налогоплательщиком представлены следующие документы-основания для формирования резерва по сомнительным долгам:

- Договор поставки №09/08-ПМ от 05.02.2008г.,

- Дополнительное соглашение к договору поставки №09/08 от 05.02.2008г.,

- Книга продаж за период с 12.02.2008г. по 29.02.2008г.,

- Книга продаж за период с 01.01.2011г. по 31.12.2012г.,

- Счет-фактура №431 от 12.02.2008г.,

- Товарная накладная № 430 от 12.02.2008г.,

- Товарно-транспортная накладная № 430 от 12.02.2008г.,

- Письмо Химкинского районного отдела судебных приставов.

В качестве основания для списания данной суммы как безнадежного долга, налогоплательщиком представлено письмо Химкинского районного отдела судебных приставов о возбуждении исполнительного производства по исполнительному листу от 27.10.2008 и уведомление об отсутствии у должника имущества и денежных средств.

По мнению инспекции, резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Частями 2 и 3 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ определено, что судебный пристав-исполнитель составляет акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю. Судебный пристав выносит постановление  об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. Форма акта утверждена Приказом №318 от 11.07.2012 ФССП России.

Учитывая, что представленный налогоплательщиком документ (письмо Химкинского районного отдела судебных приставов о возбуждении исполнительного производства по исполнительному листу от 27.10.2008) не может быть рассмотрен в качестве акта о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается, налоговым органом был сделан вывод о том, что рассматриваемый долг не является безнадёжным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Указанный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12.

Помимо прочего, Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.06.2014 № 4580/14 указал на то, что из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных статьями 265 и 266 Налогового кодекса, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном приказом ФНС России от 23.03.2012 N ММВ-7-3/174@, с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 14.11.2013 N ММВ-7-3/501@, из которых следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

В качестве подтверждения данного факта заявителем представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год (л.д. 111-120 т. 13), из которой следует, что формирование резерва по сомнительным долгам налогоплательщик отразил по строке 200, в то время как строка 300 «безнадёжные долги» каких-либо данных в себе не содержит, что свидетельствует об отсутствии у организации подобных долгов.

В материалы дела заявителем была представлена расшифровка строки 200 «Внереализационные расходы» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, из которой следует, что отчисления в резерв по сомнительным долгам составляют 4 676 120 руб. Кроме того, заявитель представил реестр счетов-фактур, относящихся к данной сумме. Возражений по поводу несоответствия данных, содержащихся в данном документе, данным бухгалтерского учёта предприятия налоговым органом не заявлено.

Исходя из изложенного, включение обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отчислений в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности в отношении ООО «МПК Химкинский» в сумме 1 528 727 руб. в 2010 году является обоснованным.

Доводы инспекции, касающиеся не выполнения налогоплательщиком корректировки резерва по сомнительным долгам в 2011 году, обоснованно отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

Так, инспекция в оспариваемом решении указывает, что согласно акту инвентаризации дебиторской задолженности от 31.12.2011г. вновь созданный резерв по сомнительным долгам за 2011 год сформирован в сумме 11 778 036,47 руб.. В качестве расходов принимаемых для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам учтен на сумму 11 778 036,00 руб.. Несмотря на то, что дебиторская задолженность по ООО «Ростпродукт» и ООО «МПК Химкинский» в состав безнадежной не перешла, корректировка резерва на соответствующие суммы произведена не была, т.е. налогоплательщиком