Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2005 по делу n А26-6826/2004. Изменить решение

за исключением прочих расходов, не связанных с производством по добыче полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых расходы, осуществленные налогоплательщиком в налоговом периоде, разделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы, установленные подпунктами 1-6 пункта 4 настоящей статьи. Косвенными являются расходы, установленные подпунктом 7 пункта 4 настоящей статьи.

При этом прямые расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. Сумма косвенных расходов, осуществленных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между различными видами производимых налогоплательщиком товаров (работ, услуг) пропорционально доле каждого вида товаров (работ, услуг) в общей сумме выручки от реализации этих товаров (работ, услуг). Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

В случае, если добытое минеральное сырье содержит несколько видов полезных ископаемых, стоимость каждого вида полезного ископаемого определяется пропорционально удельному весу каждого вида полезного ископаемого в общем объеме добытых полезных ископаемых.

 Из приведенных положений следует, что в первом полугодии 2002 года Общество не обязано было при определении стоимости добытых полезных ископаемых расчетным способом включать в нее иные косвенные расходы, кроме тех, которые указаны в подпункте 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.

При таких обстоятельствах методика, примененная налоговым органом для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в 1 и 2 кварталах 2002 года, не соответствует требованиям действовавшего законодательства,  а следовательно, доначисление налога за указанные периоды не обоснованно как по праву, так и по размеру.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в редакции Закона № 57-ФЗ  в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг);

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258-259 Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 Кодекса.

Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1-7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

Вместе с тем подпунктами 1-7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлены определенные требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную  стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых. Следовательно, материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных ( за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров ( работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Включение косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ.

Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым или связанные с добычей полезных ископаемых, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.

В 5 абзаце пункта 4 статьи 340 НК РФ установлен порядок распределения косвенных расходов, которые не связаны с добычей полезных ископаемых.

 В соответствии со статьей 340 НК РФ сумма косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме расходов.

Таким образом, суд правильно указал на то, что распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых.

Следовательно, материальные расходы, осуществленные  налогоплательщиком при производстве и реализации иных ( за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров ( работ и услуг) , и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Включение косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных  главой 26 НК РФ.

 Косвенные расходы, относящиеся к добытым  в налоговом периоде полезным ископаемым или связанные с добычей полезных ископаемых, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.

Однако при вынесении решения судом не учтено, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых Инспекцией учтены косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым или связанные с их добычей, а так же доля общих косвенных расходов, в которой повторно учтена часть косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым.

Такой порядок противоречит статье 340 НК РФ и приводит к незаконному увеличению суммы налога.

По мнению апелляционной инстанции, суд необоснованно согласился с выводом Инспекции о том, что Общество неправомерно включило в прямые расходы затраты на взрывчатые вещества, детонирующий шнур, средства взрывания, долота шарочные и средства инициирования «Нонель», что привело к занижению за 2002 и за 2003 годы суммы прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, соответственно на 326 305 827 руб. и на 144 123 250 руб.. Указанные расходы налоговый орган отнес к прямым расходам применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ по тем основаниям, что указанные материалы являются необходимыми для добычи полезных ископаемых и используются для обеспечения основного технологического процесса.

Согласно статье  318 НК РФ к прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4  пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Общество обоснованно ссылается на то, что  для правильной классификации расходов по взрывчатым материалам необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые зафиксированы в учетной политике налогоплательщика и (или) в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство.

В частности, для деятельности Общества необходимо руководствоваться Методическими положения по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденные Министерством промышленности, науки и технологий РФ (далее - Положение).

Согласно указанному Положению все горные работы, производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, подразделяются на:

работы, связанные с освоением природных ресурсов;

горно-подготовительные капитальные и эксплуатационные;

добычные;

эксплуатационно-разведочные;

приро дно-восстановительные.

К текущим расходам, включаемым в себестоимость готовой продукции (добытой руды), из вышеперечисленных относятся эксплуатационные горно-подготовительные работы, добычные работы и эксплуатационно-разведочные работы.

К эксплуатационным горно-подготовительным работам при открытой добыче относятся вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

К эксплуатационно-разведочным относятся работы по проходке разведочных выработок и бурению скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, направлений ведения горных работ, уточнения количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого.

Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых.

Во всех вышеперечисленных работах возникают аналогичные по составу затраты по производственным процессам, которые являются взаимосвязанными технологическими операциями: бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание, погрузка отбитой горной массы в транспортные средства, транспортировка и перегрузка.

При этом при калькуляции себестоимости готовой продукции отсутствует такая статья расходов, как "Основные сырье и материалы", поскольку все используемые по технологии добычи материалы являются вспомогательными и необходимы либо для подготовки производства, либо для обеспечения работы производственного оборудования, либо как средства труда.

Данное обстоятельство для горнорудных предприятий типично, поскольку готовая продукция не вырабатывается и не производится, а только извлекается из недр без какой-либо обработки.

Согласно Положению по статье "Вспомогательные материалы на технологические цели" показывается стоимость крепежных материалов (круглого леса, пиломатериалов), взрывчатых материалов, средств взрывания, металлоконструкций и прочих материалов (буровой стали, рельсов, шпал и др.), израсходованных на производство горных работ.

Таким образом, назначение взрывчатых материалов при горнодобывающем производстве носит вспомогательный характер наравне с крепежными и расходными материалами.

Исходя из этого и с учетом положений статьи 254 НК РФ взрывчатые вещества (материалы) помимо сырья и материалов, указанных в подпункте 1 пункта1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, относятся к материалам, используемым на иные производственные и хозяйственные нужды (подпункт 2 пункт 1 статья 254 НК РФ) и (или) на расходы по горно-подготовительным работам при добыче полезных ископаемых и по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах горнорудных предприятиях (подпункт  4 пункт 7 статья 254 НК РФ).

Данные материальные расходы (т.е. расходы по взрывчатым материалам) являются необходимыми для добычи полезных ископаемых и, безусловно, связанны с технологическим процессом их извлечения, тем не менее не относятся к прямым расходам, поскольку не упомянуты в статье 318 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, учитывая особенности производственного процесса горнодобывающих производств металлургического комплекса, при добыче руд и полезных ископаемых взрывчатые материалы учитываются в материальных расходах согласно подпункту 2 пункта 1 или подпункту 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ как материалы, используемые на другие производственные цели или на эксплуатационные горно­подготовительные работы на карьерах.

В связи с этим затраты на приобретение взрывчатых материалов в соответствии с пунктом1 статьи 318 Налогового кодекса РФ относятся к косвенным расходам и при расчете стоимости полезных ископаемых для целей НДПИ могут учитываться только в доле косвенных расходов, а не в составе материальных.

 В отношении включения в стоимость добытого полезного ископаемого расходов по заработной плате, Общество руководствуется подпунктом 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ, согласно которому при определении расчетной стоимости полезного ископаемого   учитываются  расходы  на  оплату  труда  работников,   за   исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых.

 В указанных  в  решении  структурных  подразделениях  Общества трудятся, в том числе, работники никак непосредственно не связанные с добычей полезного ископаемого, например (уборщики производственных помещений, операторы копировальной техники, сантехники, плотники, рабочие по обслуживанию теплового хозяйства и др.) в материалах дела имеются выписки из штатного расписания указанных структурных подразделений, подтверждающие наличие таких работников. В связи с этим, предприятие в состав прямых расходов включало расходы на оплату труда работников занятых при добыче полезных ископаемых (в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ) (взрывников, машинистов бурильной установки, машинистов экскаваторов, водителей авто самосвалов и т.д.)

 Проценты по долгосрочному кредитному договору от 27.04.2001 включены