Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2015 по делу n А65-19985/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налоговым органом на экспертизу копий документов (договоров, счетов-фактур и т.д.), составленных по сделкам данных организаций с ООО «Промтранс-А» (т.е. может ли зависеть категоричность результатов экспертизы от качества предоставленных для экспертизы копий).

Наряду с этим, общество в том же письме № 777 от 31.12.2013  на основании п.п.4 п.7 ст.95 НК РФ просило налоговый орган разрешить присутствовать уполномоченным представителям ООО «Промтранс-А» при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Почерковедческая экспертиза была проведена экспертной организацией 10.01.2014 , что подтверждается экспертным заключением ООО «БКЭ «Автограф» от 10.01.2014  № 59-1/13 (листы 140-147 тома 3 дела).

При этом ответ инспекции № 2.11-35/00028 на письмо заявителя от 31.12.2013  № 777 об отводе экспертной организации, постановке дополнительных вопросов перед экспертом и с просьбой об участии при проведении экспертизы, датированное 09.01.2014 , было передано представителю заявителя лишь 14.01.2014. В этом письме № 2.11-35/00028, врученном уже после проведения 10.01.2014  экспертизы, налоговый орган отклонил отвод заявителя экспертной организации, но одновременно дал согласие на участие представителей заявителя при проведении экспертизы, дачу ими пояснений эксперту и постановку перед экспертом дополнительных вопросов.

Суд первой инстанции правомерно счел, что заключение почерковедческой экспертизы, от 10.01.2014  № 59-1/13, сделанное экспертной организацией ООО «БКЭ «Автограф», нельзя считать достоверным, надлежащим и допустимым доказательством по делу в связи с многочисленными нарушениями положений НК РФ, допущенными налоговым органом при назначении и проведении экспертизы.

Во-первых, согласно п.6 ст.101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Соответственно, налоговый орган фактически направил материалы для проведения почерковедческой экспертизы уже после истечения им же самим установленного на основании решений № 191 от 05.12.2013  и № 192 от 05.12.2013  срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, т.е. после 30.12.2013, что подтверждается подписью представителя заявителя на протоколе об ознакомлении от 30.12.2013  № 13.

Как уже было указано, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля и продление в связи с их проведением срока рассмотрения материалов проверки, было продлено до 30.12.2013 , экспертиза же была проведена 10.01.2014

Таким образом, в нарушение п.6 ст.101 НК РФ почерковедческая экспертиза была проведена уже по истечении срока, установленного НК РФ для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом никаких иных решений о продлении срока проведения дополнительных мероприятий и о продлении срока рассмотрения материалов проверки 30.12.2013  вынесено налоговым органом не было.

В качестве причины проведения экспертизы за пределами срока осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган в ходе судебного разбирательства указал на непредставление заявителем в адрес налогового органа подлинников документов по сделкам с ООО «СтройЦентрСити» и ООО «АлРос» по требованию о представлении документов от 09.12.2013  № 22712. Однако в данном требовании в абз.1 на стр.2 указывается на представление всех истребуемых документов именно в виде надлежащим образом заверенных копий. Данное требование было исполнено заявителем, что подтверждается письмом заявителя от 23.12.2013  № 93, направленное в адрес налогового органа почтой 23.12.2013 

К тому же, заявителем 30.12.2013 , т.е. на дату проведения назначенного налоговым органом рассмотрения материалов проверки, в адрес налогового органа было предоставлено письмо исх.№ 776 от 30.12.2013  с указанием, что при рассмотрении материалов проверки, назначенном на 30.12.2013 на 15 часов 00 минут, заявителем будут на обозрение представлены подлинники документов по сделкам с ООО «СтройЦентрСити» и ООО «АлРос».

К тому же, налоговым органом не было представлено каких-либо объяснений, почему проведение экспертизы не было назначено в период проведения выездной проверки заявителя, учитывая, что данная проверка была начата еще 25.12.2012  на основании решения от 25.12.2012  № 157 и окончена 19.08.2013, что подтверждается справкой о проведении проверки от 19.08.2013  (лист 14 тома 3 дела).

Согласно п.27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013   № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» доказательства, истребованные налоговым органом после истечения сроков проверки, проведения дополнительных материалов и сроков рассмотрения материалов, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Следовательно, рассматриваемое заключение экспертизы не должно было учитываться налоговым органом при рассмотрении материалов проверки.

Во-вторых, инспекцией в нарушение положений ст.95 НК РФ заявление общества об отводе экспертной организации от 31.12.2013  было рассмотрено уже после направления документов на экспертизу.

Обществом 31.12.2013, т.е. на следующий же день после сообщения инспекцией о назначении экспертизы в порядке п.п.1 п.7 ст.95 НК РФ был заявлен отвод экспертной организации ООО «Бюро криминалистической экспертизы «Автограф», Казань.

Тем не менее, инспекцией в нарушение ст.95 НК РФ документы на экспертизу в выбранную инспекцией экспертную организацию были направлены еще до рассмотрения отвода, заявленного обществом. Как уже было указано, письмо налогового органа об отклонении отвода от 09.01.2014  было передано заявителю лишь 14.01.2014 , тогда как экспертиза была проведена уже 10.01.2014

В-третьих, в нарушение п.п.3 п.7 ст.95 НК РФ инспекцией в адрес экспертной организации не были направлены дополнительные вопросы, на постановке которых перед экспертом настаивало общество в письме от 31.12.2013

В этом письме от 31.12.2013  общество просило вне зависимости от того как будет рассмотрен отвод экспертной организации поставить перед экспертом ряд дополнительных вопросов.

Суд считает, что постановка этих дополнительных вопросов могла бы раскрыть дополнительную информацию в отношении возможностей проведения экспертизы и достоверности ее результатов. К тому же, сам же налоговый орган в своем письме от 09.01.2014 № 2.11-35/00028, врученном заявителю 14.01.2014, не возражал против постановки перед экспертом дополнительных вопросов, но при этом эти самые вопросы, изложенные в письме заявителя от 31.12.2013, до экспертной организацией доведены налоговым органом не были.

В-четвертых, общество было лишено права присутствия при производстве экспертизы и даче объяснений эксперту, предоставленного п.п.4 п.7 ст.95 НК РФ.

Заявителем также в письме от 31.12.2013 была изложена просьба о разрешении присутствовать уполномоченным представителям ООО «Промтранс-А» при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Инспекция удовлетворила данную просьбу общества, как и просьбу о постановке дополнительных вопросов перед экспертом, указав об этом в своем ответе от 09.01.2014  № 2.11-35/00028, но этот ответ был вручен обществу лишь 14.01.2014  уже вместе с результатами самой экспертизы.

Соответственно, инспекция в данном случае лишила общество указанного права, установленного п.п.4 п.7 ст.95 НК РФ. К тому же, в постановлении о назначении экспертизы от 27.12.2013  № 11 инспекцией вообще не были указаны конкретные реквизиты экспертной организации, в частности, ее адрес и ОГРН, что в свою очередь затрудняет поиск данной организации.

В-пятых, в протоколе допроса О.Ш.Сидоровой от 22.10.2012  № 424, а также в объяснениях О.Ш.Сидоровой от 26.04.2013  и объяснениях Р.С.Юсупова от 30.05.2013, данных ими сотрудникам полиции, вообще отсутствует указание о даче О.Ш.Сидоровой и Р.С.Юсупова каких-либо образцов своей подписи.

В заключении же ООО «БКЭ «Автограф» от 10.01.2014  на стр.2 указано на дополнительное наличие 1 листа с экспериментальными образцами подписей О.Ш.Сидоровой в количестве 32 (тридцати двух) штук.

Соответственно, нельзя достоверно утверждать, что данные образцы, на наличие которых ссылается эксперт и на основании которых была произведена экспертиза, были сделаны именно О.Ш.Сидоровой. Аналогичная позиция о невозможности проведения экспертизы по подобным образцам изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 28.02.2013  по делу № А57-8621/2012.

Каких-либо объяснений налоговый орган по данному вопросу не представил, в материалы дела этот  лист не предоставил. Также налоговым органом не были предоставлены и иные документы, на наличие которых указано в заключении ООО «БКЭ «Автограф» на основании которых была проведена экспертиза. В то же время, как усматривается из материалов дела, на вопрос суда первой инстанции о полноте представления доказательств, заданный на заседании 19.12.2014, налоговый орган дал утвердительный ответ.

Также следует учесть, что в соответствии с требованиями статьи 10 Федерального закона от 31.05.2001  № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и Методикой проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ, для подобной экспертизы представляются свободные, условно-свободные и экспериментальные образцы почерка и подписей, сопоставимые по времени изготовления с исследуемыми.

В данном случае невозможно определить, какие именно образцы были исследованы ООО «БКЭ «Автограф». Соответственно, проведение экспертизы на основании подобных образцов подписей не будет соответствовать требованиям статьи 10 Федерального закона от 31.05.2001  № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и Методики проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ.

Данный вывод суда соответствует выводам сложившейся по данному вопросу судебной практики, содержащихся, в частности, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.07.2013  по делу № А06-6647/2012, от 28.02.2013  по делу № А57-8621/2012, от 26.07.2012  по делу № А65-23001/2011, от 08.11.2011  по делу № А12-24521/2010, от 12.04.2011  по делу № А55-13419/2010 и от 21.12.2010  по делу № А65-3714/2010.

В-шестых, выводы экспертизы носят вероятностный характер, что не позволяет в полной мере говорить о том, что подписи на документах контрагентов были сделаны не О.Ш.Сидоровой и Р.С.Юсуповым, а какими-то иными неустановленными лицами, что следует из заключения экспертизы.

Более того, в отношении исследования подписи О.Ш.Сидоровой на счете-фактуре от 15.02.2010  № 46/10 экспертом вообще указано, что «Вывод  сделан в вероятной форме ввиду недостаточного количества различающихся частных признаков» (абз. 1 на стр. 7 заключения эксперта, тот же вывод указан и в абз. 2 п. 2 раздела «Выводы» на той же стр. 7 заключения эксперта).

Т.е. сам же эксперт подтверждает, что подпись О.Ш.Сидоровой на указанном счете-фактуре практически не отличается от образцов почерка и подписи того же лица, о которых указано на стр.2 заключения эксперта. Соответственно, эксперт не нашел каких-либо существенных различий между этими образцами и подписью О.Ш.Сидоровой на счете-фактуре от 15.02.2010  № 46/10.

В-седьмых, на документах, составленных ООО «СтройЦентрСити» и ООО «АлРос», имеются оттиски печатей контрагентов. При этом выводы о несоответствии оттиска печатей контрагентов инспекция в оспариваемом решении не делает.

Следовательно, заключение экспертизы о вероятном выполнении подписей в силу ч.3 ст.86 АПК РФ не может быть признано единственным и надлежащим доказательством, подтверждающим доводы налогового органа. В-восьмых, экспертиза ООО «БКЭ «Автограф» была проведена по копиям документов.

Копирование документов может привести к снижению качества и нечеткости подписей, в связи с чем, использование подобных копий может привести к необъективному и неполноценному проведению экспертизы.

Полнота исследования и достоверность полученных экспертом выводов не может быть признана соответствующей требованиям закона, в связи с чем почерковедческое исследование, проведенное по копиям документов и без подлинных экспериментальных образцов подписей, не может быть признано допустимым доказательством по делу. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.07.2012  по делу № А65-23001/2011, от 12.04.2011  по делу № А55-13419/2010.

Соответственно, заключение экспертизы, на которое ссылается инспекция, не может рассматриваться в качестве надлежащего, достоверного и допустимого доказательства в силу ч. 3 ст. 64 и ч. 3 ст. 71 АПК РФ, поскольку назначение экспертизы и ее проведение было сопряжено с нарушением прав и законных интересов общества.

Наряду с вышеизложенным, суд первой инстанции обоснованно указал в решении на   следующее. Как уже было указано, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля и продление в связи с их проведением срока рассмотрения материалов проверки было продлено до 30.12.2013  на основании решений налогового органа № 191 от 05.12.2013  и № 192 от 05.12.2013.

При этом решение № 192 от 05.12.2013  было уже третьим по продлению сроков рассмотрения материалов проверки. До этого были вынесены решение № 187 от 28.11.2013  об отложении рассмотрения материалов проверки до 02.12.2013  и решение № 188 от 02.12.2013  об отложении рассмотрения материалов проверки до 05.12.2013.

На 30.12.2013 налоговым органом было назначено рассмотрение материалов налоговой проверки заявителя на основании извещения от 16.12.2013  № 388.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями