"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

Подготовлен для системы
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ПЕРВАЯ
(в ред. Федеральных законов
от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ,
от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001),
от 28.12.2001 N 180-ФЗ,
от 29.12.2001 N 190-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ,
от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 07.07.2003 N 104-ФЗ,
от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,
с изм., внесенными Федеральными законами от 30.03.1999 N 51-ФЗ,
от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002),
Определением Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О)
Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ
НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах
Комментарий к статье 1
1. Пункт 1 рассматриваемой статьи содержит определение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Этот пункт, как и вся статья, интересен достаточно четким распределением актов, входящих в систему налогового законодательства, по уровням власти. Следует признать, что зачастую термин "законодательство Российской Федерации" обозначает всю систему нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, принимаемых разными уровнями власти. Более того, отнюдь не редкость, когда термин "законодательство" обозначает не только систему законодательных актов, но и систему иных нормативных правовых актов, включая акты, принятые исполнительными органами власти. Совсем по-иному термин "законодательство РФ о налогах и сборах" определяет Налоговый кодекс.
Конституция Российской Федерации не относит налоговое законодательство к числу вопросов, находящихся в исключительном ведении Российской Федерации. Более того, учитывая, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации в соответствии со статьей 72 Конституции относится к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, законодатель предполагает, что налоговые отношения могут быть урегулированы нормативными правовыми актами разных уровней: на федеральном, региональном и на местном уровнях. Регулирующие налоговые отношения нормативные правовые акты всех трех уровней в соответствии с пунктом 6 рассматриваемой статьи обозначаются собирательным термином "законодательство о налогах и сборах". Однако слова "Российская Федерация" в первом пункте указывают на то, что речь идет о системе нормативных правовых актов, принимаемых именно на федеральном уровне. Итак, согласно первому пункту статьи первой к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах относятся Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.
Налоговый кодекс - нормативный правовой акт, относящийся к числу федеральных законов, призванный систематизировать налогово-правовые нормы. В системе законодательства о налогах и сборах Налоговый кодекс является основным нормативным правовым актом, на базе которого выстраивается вся система нормативно-правового регулирования налоговых отношений. В этой связи все налогово-правовые нормы, независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в Налоговом кодексе. Несмотря на то, что Налоговый кодекс занимает, безусловно, доминирующее положение в системе законодательства о налогах и сборах, даже на федеральном уровне он не обладает монопольным правом регулировать налоговые отношения. Рассматриваемый пункт статьи первой относит к числу федеральных актов, входящих в систему законодательства о налогах и сборах, иные федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом. По замыслу законодателя признак "принятые в соответствии с ним" должен был означать, что федеральные законы только тогда будут входить в систему законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, когда в самом тексте Налогового кодекса они будут прямо или косвенно упоминаться. Однако использование термина "принятые в соответствии" вполне может трактоваться и как "не противоречащие" Кодексу. Именно такое прочтение данной нормы позволило Пленуму Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении указать, что "до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Иными словами, Пленум ВАС признал, что формулировка "федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом" не предполагает, что эти законы должны быть непосредственно указаны в самом тексте Кодекса <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
Следует отметить, что включение акта законодательства в систему законодательства о налогах и сборах не является исключительно теоретическим вопросом, оно имеет огромное значение для правоприменительной практики. Само отнесение того или иного нормативного правового акта к законодательству о налогах и сборах позволяет этому акту регулировать налоговые отношения, указанные во второй статье Кодекса. Как только нормативный правовой акт "становится" актом законодательства о налогах и сборах, он сразу же получает право регулировать вопросы, связанные с налогообложением и сборами. В то же самое время нечеткость формулировок комментируемой статьи позволяет отнести к актам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации любой федеральный закон, содержащий норму, направленную на регулирование налоговых отношений <*>. Такой подход не может способствовать достижению единства правового регулирования налоговых отношений. В этой связи представляется, что при доработке первой части НК первый пункт статьи 1 должен быть уточнен таким образом, чтобы никакие федеральные законы, не указанные в самом тексте Кодекса, не могли бы быть отнесены к актам законодательства о налогах и сборах.
--------------------------------
<*> Так, например, к числу актов законодательства о налогах и сборах можно отнести Федеральный закон N 83-ФЗ от 9 июля 2002 г. "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", внесший поправку в Федеральный закон ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
2. Второй пункт рассматриваемой статьи очерчивает круг вопросов, подлежащих регулированию самим Налоговым кодексом. Положения пункта второго статьи первой основаны на части 3 статьи 75 Конституции, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Однако Налоговый кодекс, не ограничиваясь только лишь исключительной компетенцией Федерального закона, относит к сфере своего правового регулирования ряд иных вопросов. В данном случае законодатель следует статье 76 Конституции, которая допускает регулирование федеральными законами не только вопросов, относящихся к исключительной компетенции РФ, но и вопросов, относящихся к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, с тем лишь отличием, что по вопросам совместной компетенции на основании федеральных законов могут приниматься законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации.
Рассматриваемый пункт приводит некоторые наиболее важные принципы налогообложения и сборов, которые должны быть установлены Налоговым кодексом. Многие из указанных принципов к моменту принятия Кодекса были сформулированы Конституционным Судом РФ как принципы, подлежащие закреплению на федеральном уровне. В своем Постановлении N 5-П от 21 марта 1997 года Конституционный Суд указывал, что "принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции Российской Федерации, в соответствии с ее статьей 71 (пункт "а") находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона" <*>. Раскрытие данных принципов в актах Конституционного Суда РФ позволило сформулировать перечень наиболее важных элементов налоговой системы, подлежащих закреплению Налоговым кодексом.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 4.
3. Учитывая различную правовую природу налогов и фискальных сборов (подробнее о различиях смотрите комментарий к статье 8 НК), Налоговый кодекс по-разному предполагает осуществлять правовое регулирование этих двух видов обязательных платежей. Этим объясняется закрепление в пункте 3 статьи 1 Налогового кодекса нормы, согласно которой только прямое указание на то в Кодексе позволяет отнести его нормы к регулированию отношений по введению и взиманию сборов. В последующих статьях законодатель закрепляет некую специфику в правовом регулировании установления и взимания сборов, однако чаще всего он вынужден завершать множество статей Кодекса пунктом о том, что нормы этой статьи распространяются в полной мере на отношения, возникающие в связи с установлением и уплатой сборов. Это свидетельствует, что общего в правовом регулировании налогов и сборов значительно больше, чем различий. И, вероятно, было бы целесообразней указывать каждый раз на отличительные стороны в правовом регулировании налогов и сборов, а не наоборот.
4. Пункт 4 комментируемой статьи посвящен определению системы законодательства о налогах и сборах на региональном уровне. Рассматриваемый пункт, следуя норме статьи 76 Конституции РФ, определяет, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом.
В приведенном определении наиболее частую дискуссию вызывает определение "иные нормативные правовые акты о налогах и сборах". Что имел в виду законодатель, указывая на иные нормативные правовые акты: только лишь законы субъектов РФ (но почему он их тогда противопоставляет собственно "законам"?) или какие-то иные нормативные правовые акты, принимаемые на региональном уровне (включая акты исполнительных органов власти)?
Следует обратить внимание на то, что в пункте 4 используется формулировка "акты субъектов РФ", а не "акты органов власти субъектов РФ". Иными словами, речь идет об актах самих публичных субъектов, а не их органов власти. Представляется, что подобная формулировка во многом предопределяет, что не только акты исполнительных органов власти, но даже и акты представительных органов власти (например, постановление областной думы и т.п.) не могут рассматриваться в качестве актов законодательства субъекта РФ о налогах и сборах. В то же время помимо законов субъектов РФ в состав законодательства о налогах и сборах субъекта РФ могут быть отнесены иные акты субъекта - конституции республик и уставы субъекта РФ.
Справедливости ради следует отметить, что Конституционный Суд РФ, определяя правовые формы, возможные для использования на федеральном уровне для регулирования вопросов, относящихся к предмету совместного ведения, высказал свою позицию в Постановлении N 1-П от 9 января 1998 года "По делу о проверке конституционности Лесного кодекса Российской Федерации", где продемонстрировал менее жесткий подход к определению правовых форм федерального законодательства <*>. Анализируя конкретные статьи Лесного кодекса, Конституционный суд дал разъяснение, что возможность издания не только законов, но и иных федеральных нормативных правовых актов, регулирующих отношения по предметам совместного ведения, сама по себе не является нарушением статьи 76 (ч. 2) Конституции Российской Федерации. Иными словами, если мы говорим о федеральном законодательстве, то в это понятие наряду с федеральными законами включаются и иные федеральные нормативные правовые акты. Вполне возможно, что, следуя логике Конституционного Суда, в состав законодательства о налогах и сборах субъектов РФ можно включить и акты представительных органов власти субъектов РФ. Что же касается актов исполнительных органов власти субъектов РФ, то из текста статьи 4 НК РФ можно сделать однозначный вывод: эти акты в систему законодательства о налогах и сборах не включаются.
--------------------------------
<*> Постановление от 9 января 1998 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности Лесного кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 2.
Следует признать, что нечеткость формулировок пункта 4 рассматриваемой статьи может вызвать многочисленные споры в правоприменительной практике. Вероятно, законодатель должен это учесть при доработке части первой Кодекса.
5. Характеризуя систему нормативных правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения на местном уровне, пункт 5 статьи 1 указывает лишь на то, что эти акты должны быть приняты представительными органами власти. Несмотря на то что в качестве квалифицирующего признака акта органов местного самоуправления, полномочного регулировать вопросы налогообложения, используется формулировка "акты о местных налогах и сборах", практического смысла этот признак не имеет, поскольку Кодекс не дает определения "акты о налогах и сборах", а следовательно, любой нормативный правовой акт, регулирующий вопросы налогообложения, может быть отнесен к актам законодательства о налогах и сборах.
6. Рассматриваемая статья завершается нормой, обобщающей все ранее упомянутые нормативные правовые акты всех трех уровней, единым термином - "законодательством о налогах и сборах". Термин "законодательство о налогах и сборах" используется по всему тексту Кодекса, и четкое уяснение системы актов, образующих систему законодательства о налогах и сборах, во многом предопределяет правильное и четкое применение иных норм Налогового кодекса.
Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 2
В части 1 комментируемой статьи НК определяется круг общественных отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах и которые приобретают в силу этого характер налоговых