"Комментарий к Федеральному закону "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (постатейный) (Лермонтов Ю.М.) ("Статут", 2010)

выплачиваемых лицам, указанным в пункте 2 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ:
1. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.
Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.
Налогоплательщику в целях применения п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ необходимо учитывать, что не подлежат обложению страховыми взносами только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:
- законодательством Российской Федерации;
- законодательными актами субъектов Российской Федерации;
- решениями представительных органов местного самоуправления.
Таким образом, нельзя, например, применять положения указанной нормы к денежным выплатам, установленным локальными актами плательщика, даже если такие выплаты являются "дополнительными" по отношению к установленным в соответствии с законодательством.
К пособиям, на которые распространяются положения указанной нормы, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:
1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
2) пенсия по старости;
3) пенсия по инвалидности;
4) пенсия по случаю потери кормильца;
5) пособие по временной нетрудоспособности;
6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
7) пособие по беременности и родам;
8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
9) пособие по безработице;
10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
11) единовременное пособие при рождении ребенка;
12) пособие на санаторно-курортное лечение;
13) социальное пособие на погребение;
14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.
2. Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:
а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Суммы отпускных выплат за период санаторно-курортного лечения работников, пострадавших в результате несчастного случая на производстве, подпадают под действие подп. "а" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Статьей 116 Трудового кодекса РФ предусматривается, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами.
Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
На основании ст. 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1) гражданам Российской Федерации гарантируются установленные Законом N 1244-1 возмещение вреда, причиненного их здоровью и имуществу вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, возмещение вреда за риск вследствие проживания и работы на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению, превышающему допустимые уровни в результате чернобыльской катастрофы, а также предоставление мер социальной поддержки.
Пунктом 5 ст. 14 Закона N 1244-1 установлено, что гражданам, указанным в п. 1 и 2 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1, гарантируется использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.
Исходя из положений п. 1 и 2 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1, к гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на которых распространяется действие Закона N 1244-1, относятся:
- граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы из числа:
граждан (в том числе временно направленных или командированных), принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятых на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС;
военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения;
граждан, эвакуированных из зоны отчуждения и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон после принятия решения об эвакуации;
граждан, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие чернобыльской катастрофы, независимо от времени, прошедшего с момента трансплантации костного мозга, и времени развития у них в этой связи инвалидности.
Статьей 5 Закона N 1244-1 установлено, что предусмотренные данным Законом возмещение вреда и меры социальной поддержки граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, являются расходными обязательствами Российской Федерации.
Учитывая, что финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет средств федерального бюджета, суммы оплаты указанного отпуска не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения страховыми взносами.
Следует отметить, что в отношении налогообложения ЕСН указанных сумм официальные и судебные органы придерживались аналогичной позиции (см., например, письмо Минфина России от 12.10.2007 N 03-04-06-01/355 и Постановление ФАС Московского округа от 17.09.2006 и 28.09.2006 N КА-А40/7292-06).
Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (перенесшим лучевую болезнь), не являются объектом обложения страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ.
В силу п. 5 ст. 18 Закона N 1244-1 гражданам, указанным в п. 7 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1, гарантируется выплата дополнительного вознаграждения за выслугу лет в зависимости от стажа работы в данной зоне и степени ее радиоактивного загрязнения.
На основании п. 7 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1 к гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на которых распространяется действие Закона N 1244-1, относятся граждане, постоянно проживающие (работающие) на территории зоны проживания с правом на отселение.
Дополнительное вознаграждение за выслугу лет гражданам, указанным в п. 7 ч. 1 ст. 13 Закона N 1244-1, не может рассматриваться в качестве возмещения вреда, поскольку является не компенсацией, а одной из форм оплаты труда.
Таким образом, указанное дополнительное вознаграждение является объектом обложения страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ;
б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Как установлено ст. 131 Трудового кодекса РФ, в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
Представляется, что оплата арендной платы за жилое помещение для работника является выплатой ему заработной платы в неденежной форме.
При решении вопроса об обложении указанной оплаты страховыми взносами следует по аналогии учитывать подход Минфина России и налоговых органов, сформированный к аналогичным положениям подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, устанавливающим исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, согласно которому указанная оплата подлежит налогообложению единым социальным налогом (см., например, письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, Управления ФНС России по г. Москве от 18.06.2008 N 21-18/530).
Таким образом, если организация-страхователь оплачивает проживание иногороднего работника в соответствии с условиями коллективного и трудового договоров (оплачивает арендную плату за жилое помещение), возникает объект обложения страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ.
Следует отметить, что в отношении обложения указанных сумм ЕСН в судебной практике существует позиция, согласно которой они не подлежат налогообложению (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943).
Основывается такая позиция на том, что данные суммы подпадают под определение компенсаций, установленных ст. 164 Трудового кодекса РФ.
Очевидно, что, если плательщик взносов решит не облагать страховыми взносами указанные суммы, руководствуясь тем, что они носят компенсационный характер, такую позицию ему предстоит отстаивать при возникновении спора с органом контроля за уплатой страховых взносов в суде;
в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.
Согласно п. 1 ст. 60 КТМ РФ судовладелец обязан обеспечить членам экипажа судна бесперебойное снабжение продовольствием и водой.
Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 30.09.2002 N 122, изданным во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов" (далее - Постановление N 861), установлено, что экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.
Представляется, что бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, фактически представляет из себя полагающееся им натуральное довольствие (продовольственное обеспечение).
Таким образом, бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, не является объектом обложения страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ в пределах норм, утвержденных Постановлением N 861.
Следует отметить, что аналогичной позиции в отношении необложения ЕСН бесплатного питания, предоставляемого членам экипажей судов в пределах норм, утвержденных Постановлением N 861, придерживались Минфин России (см., например, письмо от 13.07.2007 N 03-04-06-02/139) и суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.03.2006 N Ф08-801/2006-351А).
По смыслу подп. "в" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ отсутствует объект обложения страховыми взносами только в случае, если натуральное довольствие предоставляется в силу законодательных требований.
Поскольку действующим законодательством не предусмотрена обязанность по обеспечению питанием работников, занятых на сельскохозяйственных работах, бесплатное питание, предоставляемое таким работникам, является объектом обложения страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ;
г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.
Пунктом 30 ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" установлено, что физкультурно-спортивная организация - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, осуществляющее деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность физкультурно-спортивных организаций, применяются соответственно к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности.
Освобождение от обложения страховыми взносами сумм стипендий, выплачиваемых физкультурно-спортивной организацией работникам (тренерам), в п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не предусмотрено.
Таким образом, объектом обложения страховыми взносами в соответствии