Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2009 по делу n А46-24100/2008. Изменить решение

по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 154 560 руб.

Суд  первой инстанции принял  отказ Общества от заявленных требований и прекратил производство по делу  в указанной части.

Решением Арбитражного суда Омской области от 10.04.2009 требования Общества удовлетворены в указанной выше части.

Означенное решение обжалуется Обществом в суд апелляционной инстанции в указанной выше части.  

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции,  находит его подлежащим изменению, исходя из следующего.

            1. По эпизоду, касающемуся правомерности отнесения налогоплательщиком к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат, понесенных в рамках исполнения договора, заключенного с ООО «Персонал-Ритейл».

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2006 год налоговым органом было установлено, что между ООО «Продмастер» и ООО «Персонал-ритейл» был заключен договор № 45-пер от 12.12.2005, согласно которому последнее приняло на себя обязательство оказать ООО «Продмастер» услуги по поиску и квалифицированному отбору кандидата на замещение вакантной должности рабочего охлажденной зоны с дополнительными обязанностями мерчендайзера.

В связи с исполнением принятых на себя обязательств в адрес ООО «Продмастер» были выставлены счета-фактуры № 00002 от 31.01.2006, № 00003 от 28.02.2006, № 00006 от 31.03.2006, № 00008 от 30.04.2006, № 00010 от 31.05.2006, № 00012 от 30.06.2006, № 00014 от 31.07.2006, № 00017 от 31.08.2006, № 00019 от 30.09.2006, № 00021 от 31.10.2006, № 00024 от 30.11.2006, № 00026 от 30.12.2006, и между сторонами были подписаны акты выполненных работ. Общая сумма расходов, понесенных ООО «Продмастер» по договору № 45-пер от 12.12.2005, составила 226 965 руб.

Данное обстоятельство явилось основанием для включения 226 965 руб. в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год.

Однако, в ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Продмастер» необоснованно увеличило расходы для целей налогообложения на 226 965 руб., включив указанные затраты в расходы по налогу на прибыль. 

Основанием для указанного вывода послужило то обстоятельство, что договор № 45-пер от 12.12.2005 был заключен лишь для поиска одного кандидата. Однако, как указал налоговый орган, ООО «Продмастер» продолжало оплачивать заработную плату с января по май 2006 года одного кандидата, с июня по ноябрь – двух кандидатов, а в декабре – четырех. При этом стоимость услуг за одного кандидата колеблется от 8060 руб. до 15 953 руб. 70 коп. без каких-либо дополнительных соглашений.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, апелляционный  суд пришел к выводу о том, что  доводы налогоплательщика в указанной части являются несостоятельными.

В соответствии со статьей 247 Налогового Кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по налогу на прибыль признается   полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 252 Налогового Кодекса Российской Федерации  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком прибыль.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации,  либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетами о проделанной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей  9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности принятия  расходов  для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, должны  подтверждать произведенные налогоплательщиком  затраты, причем обязанность по подтверждению экономической обоснованности возложена на налогоплательщика.

 Как установлено судом апелляционной инстанции, согласно договору № 45-пер на оказание услуг по персоналу от 12.12.2005  исполнитель (ООО «Персонал-ритейл»)  обязался  оказать ООО «Продмастер» (Заказчик)  услуги по поиску и квалифицированному отбору кандидата на замещение вакантной должности рабочего охлажденной зоны с дополнительными обязанностями мерчендайзера.

Согласно пункту 2.1 названного договора ООО «Персонал-ритейл» обязуется оказать услуги по поиску и отбору специалиста на должность согласно заявке ООО «Продмастер», составить график работы своему рабочему охлажденной зоны в соответствии с временными требованиями ООО «Продмастер»; табелировать рабочего охлажденной зоны по факту выхода на работу. В свою очередь ООО «Продмастер» обязуется произвести заказ путем подробного заполнения заявки.

Данным договором  также установлено, что  в случае увольнения кандидата, принятого на работу по заявке Заказчика (как не    прошедшего    испытательный    срок    или    по    собственному    желанию), Исполнитель    предоставляет    Заказчику    другого    кандидата    без    взимания дополнительной платы. Заказчик обязуется произвести заказ путем подробного заполнения заявки.

Услуга Исполнителя считается оказанной, если конкретный кандидат, предложенный Исполнителем, утвержден Заказчиком на вакантную должность. Исполнитель предоставляет Заказчику табель рабочего времени и начисления по рабочему охлажденной зоны (пункт 3 договора № 45-пер).

Таким образом, исходя из условий договора № 46-пер, в документообороте налогоплательщика, касающемся исполнения договора № 45-пер,  помимо договора, счетов-фактур и актов, который были представлены налогоплательщиком в ходе проверки,   должны быть и другие документы, а именно,  заявка с конкретными требованиями на поиск кандидата, приказ о назначении на должность конкретного кандидата, трудовой договор с работником, табель рабочего времени, расчетный лист работника.

Между тем, как установлено налоговым органом, судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае ни ООО «Продмастер», ни ООО «Персонал-ритейл» (в рамках встречной проверки) не представили никаких документов, позволяющих идентифицировать лиц, которые выполняли трудовую функцию на объекте ООО «Продмастер».

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 договора № 45-пер, действие данного договора прекращается после того, как был предложен и утвержден кандидат на замещение вакантной должности.

Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что договор № 45-пер имеет разовый характер. Однако,  как усматривается из материалов дела, ООО «Продмастер» продолжало выплачивать  заработную плату с января по май 2006 года  одного кандидата, с июня по ноябрь двух кандидатов, а в декабре уже четырех, при этом, документы, подтверждающие, что действие договора было сторонами продлено, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, учитывая, что налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие  затраты Общества в сумме 226 965 руб.,   суд  первой инстанции правомерно признал необоснованным  увеличение налогоплательщиком  расходов по налогу на прибыль в размере  на 226 965 руб.

            2. По эпизоду, касающемуся правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль затрат по выплате заработной платы директору Московчук О.В.

Как следует из решения налогового органа,  в ходе проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2006 год было установлено, что ООО «Продмастер» необоснованно включило в состав расходов 127 512 руб., выплаченных в виде заработной платы   директору  ООО «Продмастер» - Московчук О.В. При этом, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактическое выполнение   Московчук О.В. своих трудовых обязанностей.

Суд  первой инстанции поддержал довод налогового органа.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции также находит позицию Инспекции в данной части обоснованной, а  выводы суда первой инстанции правомерными. При этом, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направленной деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные

с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту  1 статьи  255 Налогового кодекса Российской Федерации  в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, на основании решения единственного участника № 1 от 09.08.2002 директором ООО «Продмастер» является Московчук О.В., полномочия которой на основании решения от 28.07.2006 № 3/2006 продлены до 02.08.2008.

Между тем, как установлено налоговым органом, судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и фактически не опровергается Обществом,  Московчук  О.В. с 21.08.2005 постоянно проживает в Канаде и  обязанности руководителя ООО «Продмастер» с 25.07.2005 на основании доверенности исполняет мать  Московчук  О.В. -  Казанцева Р.М.

При этом, налоговым органом было установлено, что в период с января 2006 года по декабрь 2006 года Московчук О.В.  отработала каждый рабочий день по 8 часов,  о чем свидетельствуют табели учета рабочего  времени.

Как верно указал суд,  данное обстоятельство явилось основанием для начисления и выплаты  Московчук О.В.  заработной платы в размере 127 512 руб., а также для включения налогоплательщиком указанной  суммы в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год.

Как было указано выше, в силу требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны, при этом, именно налогоплательщик должен  доказать правомерность включения  тех или иных затрат в состав расходов по налогу на прибыль.

В частности, исходя из содержания статьей 252, 255 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая расходы по оплате труда при исчислении налога на прибыль,  налогоплательщик должен документально подтвердить, что данные средства выплачены в связи с фактически исполнением  работников его трудовых обязанностей.

Между тем, установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «Продмастер» не представило доказательства, подтверждающие экономическую обоснованность расходов в сумме 127 512 руб. (заработная плата, выплаченная директору ООО «Продмастер»  Московчук О.В.).

Так, Казанцева Р.М., которая, как было указано выше, является матерью Московчук О.В. и исполняла обязанности руководителя ООО «Продмастер» с 25.07.2005 на основании доверенности, в ходе проведения допроса пояснила, что в связи с тем, что Московчук О.В. 21.08.2005  выехала на постоянное место жительства в Канаду, она исполняла  обязанности директора ООО «Продмастер». Как пояснила Казанцева Р.М., вопросы, касающиеся деятельности ООО «Продмастер»  Московчук О.В. решала по телефону, при этом, Московчук О.В. звонила  в организацию один раз в месяц.

Также  Казанцева Р.М. пояснила, что в ведомостях по заработной плате указано на то, что денежные средства ежемесячно получала Московчук О.В., однако, заработную плату получала Казанцева Р.М. по доверенности. Заработная плата начислялась Московчук О.В. на том основании, что она осуществляла руководство ООО «Продмастер»  по телефону (протокол допроса от24.03.2008, т.4, л.д. 128).

Таким образом, в рассматриваемом случае установлено, что фактически Московчук О.В. обязанности директора ООО «Продмастер»   не исполняла и не могла исполнять по причине своего постоянного  пребывания в Канаде.

Следовательно, учитывая данный факт, а также положения вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик не подтвердил экономическую оправданность спорных затрат, в связи с чем, выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год 127 512 руб., выплаченных в виде заработной платы  Московчук О.В.,  являются обоснованными.

3. По вопросу правомерности предъявления к вычету НДС в сумме  73 354 руб. 89 коп. по сделке, заключенной с ООО ПКФ «Мегастрой».

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе проверки правильности исчисления НДС налоговым органом было установлено, что ООО «Продмастер» состояло в финансово- хозяйственных отношениях с ООО ПКФ «Мегастрой», которое  на основании договора № 2 от 01.05.2005 оказывало ООО «Продмастер» услуги по снабжению электроэнергией, холодной водой, а также сдавало в аренду линии телефонной связи, производило расчеты с энергоснабжающими организациями.

В ходе проверки налоговый орган также установил, что ООО ПКФ «Мегатсрой» согласно договору от 01.03.2006 сдавало во временное пользование ООО «Продмастер» нежилое помещение, расположенное по адресу: город Омск, улица 20 лет РККА, дом 189 общей площадью 170,2 кв.м с площадью земельного участка под помещениями и прилегающей к ним территорией для использования под складские помещения; согласно договору аренды № 41 от 01.05.2006 сдавало