Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2009 по делу n А46-23584/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

2005 года (дебиторская задолженность ООО «Сибпродторгсервис» в сумме 456 062 руб. 49 коп.) и 2006 года (дебиторская задолженность ЗАО «Октябрьское» в сумме 353 500 руб.), должен был включить данные суммы задолженности во внереализационные расходы 2004 и 2005 годов соответственно.

Кроме того, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган должен был учесть выявленное в ходе выездной налоговой проверки занижение налогоплательщиком расходов на 143 072 руб.

Как следует из решения Инспекции, в ходе проверки было установлено занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому социальному налогу в 2004 году на сумму 143 072 руб. (80 650руб. – расходы на оплату отпуска за ненормированный рабочий день, 62 422 руб. – расходы на оплату дополнительного отпуска за вредные условия труда).

При этом налоговый орган указывает, что суммы названных выплат в силу статьи 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат включению в состав расходов на оплату труда при определении налога на прибыль и считает, что налогоплательщик должен самостоятельно откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год путем внесения изменений в данные бухгалтерского учета (абзац 7-9 страница 68 решения Инспекции) и подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, что и явилось причиной отказа налогового органа откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год (результат рассмотрения возражений налогоплательщика по данному эпизоду, также зафиксированный оспариваемым решением).

При этом по изложенным выше основаниям, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отказ Инспекции провести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 143 072 руб. (сумма выплат по отпускам за ненормированный рабочий день и дополнительным отпускам за вредные условия труда) является незаконным, нарушающим права ОАО «Газпромнефть-Омск» как налогоплательщика.

В данном случае Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что в нарушение действующего законодательства налогоплательщик не учел в расходах на оплату труда для целей исчисления  налога на прибыль за 2004 год 143 072 руб., соответственно, исходя из целей и сущности примененной формы налогового контроля, обязанности налогового органа соблюдать законодательство о налогах и сборах Инспекция обязана была устранить выявленное нарушение законодательства и откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль путем уменьшения суммы расходов на 143 072 руб.

Указанная обязанность не была исполнена налоговым органом, исчисление по итогам проверки подлежащей уплате налогоплательщиком суммы налога на прибыль за 2004 год было произведено с нарушением положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приняты во внимание показатели, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не приняты во внимание те показатели, которые уменьшают сумму расходов) в завышенном размере.

В силу изложенного, при исчислении налога на прибыль за 2004 год Инспекция должна была включить во внереализационные расходы дебиторскую задолженность ООО «Сибпродторгсервис» в сумме 456 062 руб. 49 коп., а также уменьшить расходы на сумму 143 072 руб. (сумма выплат по отпускам за ненормированный рабочий день и дополнительным отпускам за вредные условия труда); при исчислении налога на прибыль за 2005 год налоговый орган должен был отнести на внереализационные расходы дебиторскую задолженность ЗАО «Октябрьское» в сумме 353 500 руб.

В связи с тем, что указанные суммы не были учтены Инспекцией при принятии решения, является незаконным доначисление Обществу налога на прибыль (исходя из ставки 24%) за 2004 год в сумме 75 117 руб. 70 коп., за 2005 год в сумме 84 840 руб.

Соответственно является незаконным начисление пени за неуплату данных сумм налога на прибыль, что составляет 39 504 руб. 39 коп. пени, а также незаконным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в сумме 16 986 руб. За неуплату налога на прибыль за 2004 год Общество к налоговой ответственности не привлекалось.

Основания для признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа в остальной части отсутствуют.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы Инспекции о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в 2004 году на сумму дебиторской задолженности, возникшей на дату переходного периода 2002 года, и не отраженной (82 995 руб. 23 коп. – колхоз «им. Куйбышева» Любинского района) или отраженной не в полном объеме (СПК «Татарское» Черлакского района – 7992 руб. 04 коп., СПК «Первотаровский» Исилькульского района – 1050 руб. 90 коп., КХ «Зарница» Русско- Полянского района – 988 руб. 26 коп.) по базе переходного периода 2002 года.

Условия отнесения внереализационных расходов, к которым приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, оговорены в статьях 265-266 Налогового кодекса Российской Федерации, а документы, необходимые для отнесения расходов к безнадежным долгам, в виде данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации, оговорены в пункте 77 Приказа № 34н, о чем было сказано выше. Однако, применительно к долгам, возникшим до 01.01.2002 действующее законодательство предусмотрело еще одно условие их списания.

Согласно действовавшему до 2002 года Закону РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и пункту 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Как подтверждается представителями лиц, участвующих в деле, до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «Газпромнефть-Омск» учитывало выручку и расходы по мере поступления денежных средств.

В соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» от 06.08.2001 №110-ФЗ часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Статья 271 данной главы предусмотрела, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)   имущественных прав (метод начисления).

Как было указано в Федеральном законе №110-ФЗ и Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 №110-ФЗ порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, изложенный в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, значительно отличается от порядка, действовавшего до 01.01.2002. В частности, значительные изменения произошли в отношении признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также в части классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке.

Полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 01.01.2002 уже не могут быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, так как дата их возникновения не относится к 2002 году или в соответствии с данной главой предусмотрен иной порядок их учета (единовременно в момент возникновения). В этой связи статьей 10 Федерального закона №110-ФЗ установлен специальный порядок учета подобных показателей для целей налогообложения. Вышеупомянутый порядок предусматривает исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных до 01.01.2002 доходов и произведенных до указанной даты расходов, которые до 01.01.2002 не были учтены при исчислении прибыли.

Так, в частности, инвентаризации подлежит дебиторская задолженность, выручка по которой не учтена для целей налогообложения, как отраженная на балансе, так и ранее списанная с баланса и числящаяся за балансом. Эти суммы подпадают под действие подпункта 1 пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 10 Федерального закона №110-ФЗ и подлежат отражению в составе доходов от реализации выручки.

Таким образом, составление списка дебиторов на момент вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации их отражение в доходной части, является еще одним установленным законом обязательным условием последующего списания данных сумм, в случае их отнесения к безнадежным долгам.

Как следует из материалов дела, при рассмотрении дела в суде первой инстанции было установлено и налоговым органом признанно (дополнительные пояснения к делу от 11.03.2009), что в акте проверки и в оспариваемом решении ошибочно указано на неотражение ОАО «Газпромнефть-Омск» по базе переходного периода сумм дебиторской задолженности в размере 82 995 руб. 23 коп. (Колхоз «им. Куйбышева» Любинского района) и в размере 988 руб. 26 коп. (КХ «Зарница» Русско- Полянского района), поскольку задолженность данных дебиторов отражена в справке о дебиторской задолженности за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 (приложение № 20 к акту проверки).

Однако, несмотря на данное обстоятельство, в данной части суд апелляционной инстанции признает правомерным доначисление Обществу налога на прибыль, поскольку по изложенным выше основаниям данные расходы подлежали учету не в 2004 году, как их учел налогоплательщик, а в периоде соблюдения условий для отнесения данный суммы дебиторской задолженности на расходы.

ОАО «Газпромнефть-Омск» не отрицает, что суммы дебиторской задолженности СПК «Татарское» Черлакского района и СПК «Первотаровский» Исилькульского района в размере 7992 руб. 04 коп. и 1050 руб. 90 коп. соответственно со сроком возникновения до 2002 года, не были отражены Обществом в полном объеме по базе переходного периода 2002 года.

Следовательно, вывод налогового органа о завышении Обществом в 2004 году внереализационных расходов на сумму 9042 руб. 97 коп. дебиторской задолженности СПК «Татарское» Черлакского района и СПК «Первотаровский» Исилькульского района соответствует обстоятельствам дела.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет довод Инспекции о преюдициальном значении судебных актов по делу № А46-12231/2006 по следующим основаниям.

В соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Из содержания изложенной нормы следует, что факты, которые входили в предмет доказывания, были исследованы, отражены в судебном акте, вступили в законную силу, приобретают качества достоверности и незыблемости, пока акт не отменен или не изменен путем надлежащей процедуры.

В рамках дела № А46-12231/2006 рассматривался вопрос законности решения Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 27.06.2006 № 64 об отказе в привлечении ОАО «Сибнефть-Омскнефтепродукт» к налоговой ответственности, принятого по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год, которым налогоплательщику предписано уменьшить убыток за 2004 год на сумму 3 402 267 руб.

Из решения Арбитражного суда Омской области от 28.11.2006 по делу № А46-12231/2006, которым в удовлетворении заявленных требований отказано, постановления суда апелляционной инстанции от 07.02.2007 и постановления суда кассационной инстанции от 06.06.2007, которыми решение суда первой инстанции оставлено без изменения, следует, что основанием для принятия указанного решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, списание дебиторской задолженности по контрагентам КХ «Семья Ковалевых», ГП ЖКХ «Облжилкомхоз», СПК «Береговой», возникшей в период 1999-2000 годов, которая на 3 402 867 руб. превышает сумму дебиторской задолженности на 01.01.2002, представленной на выездную налоговую проверку и признанной в ходе проверки обоснованной. Судом установлено, что спорная сумма дебиторской задолженности в размере 3 402 867 руб. не была отражена в налоговой базе переходного периода, в связи с чем суды отказали в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, обстоятельства настоящего дела и дела № А46-12231/2006 различны, в рамках дела № А46-12231/2006 не установлено обстоятельств, которые рассматриваются и устанавливаются в рамках настоящего дела.

Оценка же норм права, применение судом норм права, не является обстоятельствами, установленными судом. Соответственно выводы суда, сделанные на основании одних и те же норм права, но применительно к разным обстоятельствам, нельзя признать установленными судом обстоятельствами, в силу чего отсутствуют основания для вывода о наличии преюдиции.

При таких обстоятельствах, с учетом изложенного, суд апелляционной инстанции, считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа за его неуплату. Решение Инспекции является недействительным в части: доначисление налога на прибыль за 2004 год в сумме 75 117 руб. 70 коп., за 2005 год в сумме 84 840 руб.; начисления пени в сумме 39 504 руб. 39 коп.; привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в сумме 16 986 руб. Основания для признания недействительным решения Инспекции в остальной части