Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2009 по делу n А46-23584/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной выше статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Из изложенных норм действующего законодательства суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что:

- списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания;

- налогоплательщик вправе по истечении трехлетнего срока исковой давности, установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные к взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам;

- суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации, то есть документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов являются: документы, свидетельствующие о фактическом наличии дебиторской задолженности, акт инвентаризации за соответствующий налоговый период, соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Однако вывод суда первой инстанции о том, что из данных норм следует, что закон не исключает возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах (после периода истечения срока исковой давности), а именно в том периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен, и когда он будет располагать всеми необходимыми и достаточными документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов, суд апелляционной инстанции считает неправильным.

Нормы действующего законодательства говорят о том, что основанием для списания дебиторской задолженности является наличие одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. А проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании задолженности относится уже к порядку списания этой задолженности. То есть проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании не являются основаниями для списания дебиторской задолженности. Данные действия могут быть совершены только при наличии установленных законом оснований для списания дебиторской задолженности (в частности истечения срока исковой давности), и свидетельствуют не о наличии оснований для списания дебиторской задолженности, а о соблюдении порядка списания этой задолженности. Обязанность по проведению организацией инвентаризации обязательств и изданию руководителем организации приказа о списании дебиторской задолженности возникает, в связи с наличием указанных оснований для списания дебиторской задолженности. Иное толкование закона позволяет организациям произвольно и не ограниченно выбирать налоговый период для применения данного вида расхода при установлении статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации общего правила признания расходов в периоде, к которому они относятся.

Вывод суда первой инстанции и довод налогоплательщика о том, что налоговым законодательством не установлен период списания дебиторской задолженности; основания, обязывающие организацию списывать такую задолженность исключительно в периоде, когда по ней истек срок исковой давности, нормативными актами также не установлены; суд апелляционной инстанции считает необоснованным исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Возможные даты осуществления внереализационных операций и прочих расходов устанавливает пункт 7 названной статьи, в которой прямо не оговорены убытки в виде безнадежных долгов, но имеется отсылка на порядок, установленный статьями 261, 262, 266, и 267 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как было выше сказано, пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации увязывает право на отнесение долгов к безнадежным с истечением срока исковой давности, либо прекращением обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Из смысла пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, то есть, когда у налогоплательщика появилось право на списание.

Кроме того, в пользу данного вывода свидетельствует установленный законом предельный срок хранения документов и срок проведения налоговой проверки.

Как указано выше, суммы безнадежных долгов для принятия их на расходы должны быть подтверждены документами, подтверждающими факт осуществления хозяйственной операции.

Пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» возлагает на организации обязанность по хранению первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации также возлагает на налогоплательщика обязанность обеспечить сохранность документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

При этом данные нормы не обязывают налогоплательщика по истечении указанных в них сроков уничтожить документы, но и не обязывают их хранить документы.

Соответственно по истечении установленного законом срока хранения первичных документов, у налогоплательщика, при уничтожении документов, будет отсутствовать возможность документально подтвердить расходы.

Аналогичная ситуация складывается и с периодом налоговой проверки, который установлен в абзаце втором пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля было установлено, что контрагенты Общества (сообщения №30 от 23.04.2008 СПК Береговой», от 28.04.2008 №02-21/2560 - Птицефабрики «Любинская», от 24.04.2008 № 355/147 - ГУЛ «Омсктрансмаш», от 16.04.2008 № 303 - Администрации Руско-Полянского муниципального района Омской области) не подтверждают факт реального наличия в 2004 году дебиторской задолженности, возникшей в 1999-2000 годах, ссылаясь на отсутствие задолженности перед Обществом. Однако, при этом указывают на отсутствие документов, подтверждающих расчет, в связи с тем, что они не сохранились.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что установленные законом условия для отнесения дебиторской задолженности на расходы, в том числе истечения срока исковой давности, непосредственно связаны с установленным законом максимальным сроком хранения документов, и обеспечивают налогоплательщику возможность документального подтверждения этих расходов.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что Обществом на внереализационные расходы отнесены следующие суммы дебиторской задолженности:

- 220 513 141 руб. с датой возникновения 1999 и 2000 года – в расходы 2004 года;

- 456 062 руб. 49 коп. с датой возникновения 2001 год – в расходы 2005 года;

- 3 333 062 руб. 03 коп. с датой возникновения 2000 и 2002 годы – в расходы 2006 года.

При этом условия пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации для списания данных сумм задолженностей (истечение срока давности) наступили:

- по задолженности 1999 и 2000 годов – в 2002 и 2003 годах соответственно;

- по задолженности 2001 года – в 2004 году;

- по задолженности 2000 и 2002 годов – в 2003 и 2005 годах соответственно.

Именно в эти периоды, когда у Общества имелись основания для списания дебиторской задолженности во внереализационные расходы, Обществом и должно было быть осуществлено списание этой задолженности в соответствующем порядке, то есть с проведением инвентаризации, изданием руководителем приказа о списании.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что наличие документов, подтверждающих данные расходы, подтверждается материалами дела, сторонами не оспаривается, суд апелляционной инстанции признает необоснованным включение во внереализационные расходы дебиторской задолженности прошлых лет в те периоды, в которые включил налогоплательщик.

Довод налогоплательщика о невозможности осуществить списание дебиторской задолженности в периоды истечения срока исковой давности по этим обязательствам, в силу отсутствия на эти периоды документов, подтверждающих расходы, суд апелляционной инстанции не принимает как недоказанный. Налогоплательщиком не подтверждено, что документы были получены после истечения срока давности взыскания дебиторской задолженности.

Кроме того, даже, если бы у Общества и отсутствовали первичные документы, подтверждающие расходы в период соблюдения условий для списания дебиторской задолженности, то данное обстоятельство все равно не может влечь изменение установленных законом оснований и порядка для списания дебиторской задолженности прошлых лет.

Статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение своих расходов при наступлении условий для списания дебиторской задолженности прошлых лет на внереализационные расходы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

То есть отсутствие у налогоплательщика первичных документов на момент наступления условий пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации для списания дебиторской задолженности на расходы для исчисления налога на прибыль, свидетельствует о невозможности осуществления списания в этот период, но не дает налогоплательщику возможности списать эту задолженность в другой более поздний период, когда основания для списания уже будут отсутствовать.

При этом, суд апелляционной инстанции считает правомерными следующие выводы суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу пункта 8 статьи 101 того же Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Следовательно, проверка правильности исчисления подлежащего уплате налога означает, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки обязан принять во внимание все выявленные показатели, влияющие на исчисление налогов, и исчислить подлежащую уплате сумму налога в строгом соответствии с требованиями соответствующей главы Налогового кодекса Российской Федерации.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации в части регламентации предмета выездной налоговой проверки не предоставляют налоговому органу право избирательно (по своему усмотрению) подходить к тому, какие показатели, влияющие на исчисление налога, принимать во внимание при проведении выездной налоговой проверки и принятии решения по ее итогам, а какие не принимать, в какой части корректировку налоговой базы произвести налоговому органу при принятии решения, а в какой указать налогоплательщику на необходимость откорректировать налоговую базу самостоятельно путем внесения изменений в данные бухгалтерского и налогового учета.

Допущение иного вывода противоречит целям и сущности такого вида налогового контроля, как выездная налоговая проверка, поскольку допускает принятие по итогам выездной налоговой проверки решения, содержащего недостоверные, не соответствующие действительной налоговой обязанности налогоплательщика, выводы налогового органа о подлежащих уплате суммах налогов (сборов).

В силу данных норм, при наличии у Общества первичных документов по дебиторской задолженности, наличии оснований для списания дебиторской задолженности 1999 и 2000 годов – в 2002 и 2003 годах соответственно, задолженности 2001 года – в 2004 году, задолженности 2000 и 2002 годов – в 2003 и 2005 годах соответственно, и принимая во внимание период налоговой проверки по налогу на прибыль с 01.01.2004 по 31.12.2006, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган должен был учесть соблюдение Обществом условий для списания дебиторской задолженности (истечения срока исковой давности) по 2001 и 2002 годам, срок исковой давности по которым наступил в 2004 и 2005 годах соответственно.

Из материалов дела следует, что дебиторская задолженность, возникшая в 2001 году, составляет 456 062 руб. 49 коп. (ООО «Сибпродторгсервис»); дебиторская задолженность, возникшая в 2002 году, составляет 353 500 руб. (ЗАО «Октябрьское»).

Налоговый орган, признав в ходе выездной налоговой проверки необоснованным отнесение данных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов