Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2015 по делу n А75-8838/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

его характер, фотоматериалы сделаны с применением программы «Фотошоп», на запросы собственникам рекламных щитов, на которых якобы размещалась реклама Общества, получены отрицательные ответы.

Таким образом, Инспекция на основании полученных доказательств пришла к выводу, что спорный контрагент ООО «Спектр» является фирмой «однодневкой», по юридическому адресу не находится и никогда не находилось, что подтверждено свидетельскими показаниями, у него отсутствуют необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности: трудовые ресурсы, основные и транспортные средства. Движение денежных средств по расчетному счету организации не содержит признаков, присущих субъекту предпринимательской деятельности.

Согласно заключению эксперта от 22.01.2014 подписи Виноградова Станислава Олеговича, которые имеются в представленных на исследование копиях: счета-фактуры № 16041 от 31.08.2011 на сумму 10 133 060,41 руб., счета-фактуры № 16047 от 30.09.2011 на сумму 10 133 060,41 руб., счета-фактуры № 16053 от 31.10.2011 на сумму 10 133 060,41 руб., счета-фактуры № 16053 от 10.10.2011 на сумму 40 821 000 руб., выполнены не Виноградовым С.О., а другими неустановленными лицами, с подражанием его подписи (том 3 л.д. 12-19).

Таким образом, предоставленные налогоплательщиком первичные документы по хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Спектр» не являются надлежащими доказательствами понесенных расходов, поскольку содержат недостоверную информацию.

Налоговым органом по причине недостоверности первичных документов и невозможности выполнить услуги контрагентом исключены суммы вычетов по НДС (стр. 20 решения):

- за 2 квартал 2011 года в сумме 6 226 932,20 руб. по сч/ф от 19.05.2011 № 25048 и от 20.05.2011 № 25051;

- за 3 квартал 2011 года в сумме 3 091 442,16 руб. по сч/ф от 31.08.2011 № 16041 и от 30.09.2011 № 16047;

- за 4 квартал 2011 года в сумме 1 545 721,08 руб. по сч/ф от 31.10.2011 № 16053.

Налогоплательщик оспаривает исключение вычетов по НДС за период 2 квартал 2011 года ввиду того, что данная сумма вычетов НДС получена с выданных ООО «Спектр» авансов и в последующем восстановлена в 3 и 4 квартале 2011 года.

Вместе с тем, данное обстоятельство не подтверждается материалами дела.

Так, налогоплательщик платежными поручениями от 19.05.2011 № 1538 на сумму 25 665 302,07 руб. (НДС 3 915 046,08 руб.), от 20.05.2011 № 1543 на сумму 25 000 000 руб. (НДС 3 813 559,32 руб.) перечислил оплату рекламных услуг по договору от 05.04.2011 № ПР0293-4. Суммы НДС при этом заявлены им на вычет за 2 квартал 2011 года в общем размере 7 728 605,40 руб. (3 915 046,08 + 3 813 559,32).

Счета-фактуры, подтверждающие правомерность заявленного вычета, налоговому органу не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе досудебного урегулирования спора. Идентификация указанных сумм произведена налоговым органом по книге покупок (том 1 л.д. 127).

В судебное разбирательство налогоплательщиком представлены копии счетов- фактур № 25048 от 19.05.2011, № 25051 от 20.05.2011.

Представление указанных счетов-фактур лишь в заседание суда первой инстанции налогоплательщик обусловил тем, что налоговый орган в оспариваемом решении не исключал из налоговых вычетов счета-фактуры № 25048 от 19.05.2011, № 25051 от 20.05.2011, а исключил из вычетов счет-фактуру от 10.10.2011 № 16053.

Вместе с тем, согласно странице 20 оспариваемого решения, Обществу в ходе выездной налоговой проверки вменено неправомерное заявление вычетов по НДС по контрагенту ООО «Спектр» за 2 квартал 2011 года в сумме 6 226 932,20 руб. по счету-фактуре от 19.05.2011 № 25048 и от 20.05.2011 № 25051, сумма вычетов по счету-фактуре от 10.10.2011 № 16053 физически не могла быть исключена налоговым органом из вычетов за 2 квартал 2011 года, так как счет-фактура выставлена в 4 квартале 2011 года.

Как верно установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами выездной налоговой проверки, налоговым органом допущена ошибка в сумме непринятых вычетов по НДС за 2 квартал 2011 - в акте и решении следовало указать сумму 7 728 605 руб., а не 6 226 932 руб. Однако данная ошибка не привела к необоснованным доначислениям и ухудшению положения налогоплательщика. Следовательно, довод о наличии объективных причин для непредставления в ходе выездной налоговой проверки счетов-фактур № 25048 от 19.05.2011, № 25051 от 20.05.2011 необоснован.

Кроме того, налоговым органом и правоохранительными органами производились выемки документов, однако данные счета-фактуры у налогоплательщика отсутствовали, что ставит под сомнение природу их появления.

В счете-фактуре № 25048 от 19.05.2011 в строке «К платежному документу» указано платежное поручение № 1538 от 19.05.2011 (том 7 л.д. 1).

В счете-фактуре № 25051 от 20.05.2011 в строке «К платежному документу» указано платежное поручение № 1543 от 20.05.2011 (том 7 л.д. 2).

В обоих счетах-фактурах наименование товара - «Аванс (предварительная оплата). При этом в указанных платежных поручениях в качестве основания платежа приведено «За услуги по договору ПР0293-4 от 05.04.2011...», то есть речь идет о расчетах за выполненные услуги, а не о предварительной оплате.

Представляя данные счета-фактуры, налогоплательщик указал, что ими произведена оплата аванса, по которому НДС заявлен на вычет, а в последующем восстановлен, что не привело к потерям бюджета.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанный вычет производится на основании выставляемого продавцом при получении предоплаты счета-фактуры (который должен удовлетворять требованиям, перечисленным в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ) при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление подрядчику предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление указанной суммы предоплаты (пункт 9 статьи 172, абзац 2 пункт 1, пункт 3 статьи 168 НК РФ).

После принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету налогоплательщик в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету сумму НДС со стоимости данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом (подпункт 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ). При этом налогоплательщик в том же налоговом периоде обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, предъявленный продавцом на сумму предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Абзацем 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, при заключении договора покупатель (Общество) осуществляет предоплату за товары/работы/услуги, согласно положениям пункта 12 статьи 172 НК РФ, у него возникает право на налоговый вычет, продавец, соответственно, включает сумму предоплаты в налоговую базу («к уплате»).

Далее, продавец производит оказание услуг и выставляет счет-фактуру с суммой НДС, покупатель (Общество) в свою очередь принимает услуги - на данном этапе продавец согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ заявляет вычет в размере суммы НДС, указанной в счетах-фактурах, а покупатель (Общество), руководствуясь подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, обязан восстановить сумму НДС, указанную в счетах-фактурах, поскольку им была осуществлена предоплата и с нее получен вычет. По помимо этого у покупателя (Общества) возникает право на налоговый вычет по приобретенным товарам/работам/услугам, установленное пунктом 2 статьи 171 НК РФ.

Как указано выше, договор, в рамках которого произведена оплата платежными поручениями от 19.05.2011 № 1538 на сумму 25 665 302,07 руб. (НДС 3 915 046,08 руб.), от 20.05.2011 № 1543 на сумму 25 000 000 руб. (НДС 3 813 559,32 руб.), и, следовательно, выставлены счета-фактуры № 25048 от 19.05.2011, № 25051 от 20.05.2011, датирован 05.04.2011.

Отчет об оказании рекламных услуг свидетельствует об оказании рекламных услуг (том 4 л.д. 2) в период с 05.04.2011 по 30.06.2011.

Предварительная оплата товаров, работ, услуг (аванс) означает перечисление денежных средств до начала реализации условий договора. Поскольку услуги рекламы оказывались с 05.04.2011, платежные поручения от 19.05.2011 № 1538, от 20.05.2011 № 1543, равно как и счета-фактуры № 25048 от 19.05.2011, № 25051 от 20.05.2011, не могут быть квалифицированы в качестве авансовых.

Отражение в книге продаж по контрагенту ООО «Спектр» (том 1 л.д. 128) сумм НДС к уплате в общем размере 4 637 163,24 руб. не может свидетельствовать о том, что данные суммы являются восстановлением НДС, поскольку начисления произведены по счетам-фактурам от 30.06.2011 № 84 и от 20.05.2011 № 90, не связанным с приведенным договором.

Не отражено восстановление НДС и в строке 110 в налоговой декларации за 3 и 4 квартал 2011 года.

По данным карточки счет № 76ВА «НДС с авансов выданных» счета-фактуры № 25048 от 19.05.2011 и № 25051 от 20.05.2011 отражены следующими проводками:

19.05.2011 дебет 68.2 - кредит 76ВА сумма 3 915 046.08 руб.

20.05.2011 дебет 68.2 - кредит 76ВА сумма 3 813 559.32 руб.

При этом на скриншотах, отражающих регистрацию счетов-фактур № 25048 от 19.05.2011 и № 25051 от 20.05.2011 в бухгалтерском и налоговом учете ООО «ТД «Боровский», отчетливо видно, что сформированы иные проводки: дебет 19.3 - кредит 68.2.

Таким образом, представленные заявителем документы противоречат друг другу, а скриншоты подтверждают доводы налогового органа о том, что счета-фактуры № 25048 от 19.05.2011 и № 25051 от 20.05.2011 не являются счетами-фактурами на аванс, потому что в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. К счету 19 могут быть открыты субсчета:

19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально- производственным запасам» и др.

По дебету счета 19 отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Списание накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В качестве доказательства восстановления НДС, исчисленного с выданных авансов, заявителем представлены скриншоты страниц в программном комплексе «1С Предприятие» отражения записей книги продаж. При этом в указанных записях имеются ссылки на счет-фактуру от 30.06.2011 № 84, что подтверждает, что Обществом не восстанавливался НДС по счету-фактуре № 25048 от 19.05.2011, зарегистрированному под внутренним номером № 84 от 19.05.2011.

Обществом представлены расшифровки строк налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2011 года и 4 квартал 2011 года.

Исходя из данных представленного расчета в 3 квартале 2011 года Обществом исчислен налог в сумме 43 618 980 руб. в связи с реализацией товаров (в том числе по ставке 18% - 4 413 696 руб., по ставке 10% 38 316 964 руб., по ставке 18/118% - 888 320 руб.), в сумме 5 541 039 руб. с сумм полученной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (отражено в строке 070 раздела 3 налоговой декларации) и суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 Кодекса, - 0 руб.; итого - 49 160 019 руб.

НДС с суммы полученной предоплаты состоит из суммы налога с предоплаты по основному подразделению (Тюмень) в размере 5 461 564 руб. и налога с предоплаты по Сургутскому филиалу в размере 79 475 руб. В качестве расшифровки суммы предоплаты приведена выписка из книги продаж за 3 квартал 2011 года, согласно которой сумма полученной предоплаты составила 5 461 563.80 руб. В предпоследней строке данной выписки имеется запись по контрагенту ООО «Спектр». Данная выписка подтверждает, что указанная запись сделана не в связи с восстановлением НДС, а в связи с получением предварительной оплаты.

В 4 квартале 2011 года Обществом исчислен налог в сумме 68 426 490 руб. в связи с реализацией товаров (в том числе по ставке 18% - 13 691 731 руб., по ставке 10% - 53 627 528 руб., по ставке 18/118% - 1 107 231 руб.), в сумме 2 831 888 руб. с сумм полученной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (отражено в строке 070 раздела 3 налоговой декларации) и суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 Кодекса, - 0 руб.; итого-71 258 378 руб.

НДС с суммы полученной предоплаты в 4 квартале 2011 года состоит из суммы налога с предоплаты по основному подразделению (Тюмень) в размере 2 794 320 руб. и налога с предоплаты по Сургутскому филиалу в размере 37 568 руб. В качестве расшифровки суммы предоплаты приведена выписка из книги продаж за 4 квартал 2011 года, согласно которой сумма полученной предоплаты составила 2 794 320.36 руб. На второй странице данной выписки имеется запись по контрагенту ООО «Спектр». Данная выписка подтверждает, что указанная запись сделана не в связи с восстановлением НДС, а в связи с получением предварительной оплаты.

Также следует отметить, что книги продаж за 3 и 4 кварталы 2011 года, представленные налоговому органу, значительно больше по объему, чем выписки из них, представленные Обществом. Остается непонятным, по каким критериям Заявитель произвел отбор данных для формирования выписок - номера счетов-фактур не имеют каких-либо индексов, графа 36 «Дата оплаты» заполнена не во всех строках.

В налоговой декларации за 2 квартал 2011 года суммы вычетов по квалифицируемым в качестве «авансовых» счетов-фактур № 25048 от 19.05.2011 и № 25051 от 20.05.2011 отражены по строке 200, как авансы, полученные продавцом (Обществом) от контрагентов, строка же авансы, выданные Обществом как покупателем (150) не заполнена, что также свидетельствует об отсутствии выданных Обществом авансов.

Следовательно, судом первой инстанции верно отмечено, что налогоплательщик ошибочно квалифицирует выставленные