Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2015 по делу n А46-17389/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

которая не является образовательной деятельностью

Вместе с тем доход от других услуг, исключённый Инспекцией из дохода от образовательной деятельности, значительно меньше дохода от услуг, оказанных населению.

Учитывая, что общая сумма полученного Учреждением за 2011 год дохода равна 62 700 089 руб. При этом допустимый доход не от образовательной и (или) медицинской деятельности равен 6 270 008руб. 90 коп., следовательно, даже при выводе о том, что 24 342 018 руб., вырученных заявителем от оказания услуг населению к образовательной деятельности не относится, налоговый орган был вправе констатировать отсутствие у ФГБОУ ВПО СибГУФК права на применение по налогу на прибыль налоговой ставки 0 %.

Более того, отсутствие у ФГБОУ ВПО СибГУФК права на применение по налогу на прибыль налоговой ставки 0 %, связано с тем, что Учреждение неправомерно относит спорные услуги, оказанные населению (физическим лицам) к образовательным.

Как видно из пункта 1 статьи 284.1 НК РФ образовательной деятельностью призна­ется деятельность, включенная в Перечень.

В Перечне поименованы виды образовательной деятельности: реализация основной образовательной программы дошкольного образования, реализация аккредитованной ос­новной образовательной программы начального общего образования, реализация аккреди­тованной основной образовательной программы основного общего образования, реализа­ция аккредитованной основной образовательной программы среднего (полного) общего образования, реализация аккредитованных основных образовательных программ началь­ного профессионального образования, реализация аккредитованных основных образова­тельных программ среднего профессионального образования, реализация аккредитован­ных основных образовательных программ высшего профессионального образования (про­граммы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры), реализация основных образовательных программ послевузовского профессионального об­разования, реализация дополнительных образовательных программ, реализация программ профессиональной подготовки, осуществляемая образовательными учреждениями.

ФГБОУ ВПО СибГУФК считает, что оказанные населению услуги есть реализация дополнительных образовательных программ, что не может быть признано обоснованным.

Под образованием в преамбуле Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 понимает­ся целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, го­сударства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов), под получением гражданином (обучающимся) образования – достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Статьёй 9 Закона об образовании предусмотрено, что образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и (или) направленности (пункт 1), дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учеб­ных курсов, предметов, дисциплин (модулей) (пункт 8).

В силу статьи 14 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 содержание образования является одним из факторов экономического и социального прогресса общества и должно быть ориентировано на: обеспечение самоопределения личности, создание условий для ее самореализации; развитие общества; укрепление и совершенствование правового государ­ства (пункт 1) и должно обеспечивать: адекватный мировому уровень общей и профес­сиональной культуры общества; формирование у обучающегося адекватной современно­му уровню знаний и уровню образовательной программы (ступени обучения) картины мира; интеграцию личности в национальную и мировую культуру; формирование челове­ка и гражданина, интегрированного в современное ему общество и нацеленного на совер­шенствование этого общества; формирование духовно-нравственной личности; воспроиз­водство и развитие кадрового потенциала общества (пункт 2).

Пунктом 6 статьи 14 Закона об образовании определено, что образовательное учре­ждение в соответствии со своими уставными целями и задачами может реализовывать до­полнительные образовательные программы и оказывать дополнительные образовательные услуги (на договорной основе) за пределами определяющих его статус образовательных программ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 до­полнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граж­дан, общества, государства.

Из преамбулы, пункта 1 статьи 26 Закона об образовании, действительно, следует, что образование обнаруживается там, где есть целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов), под получением гражданином (обучающимся) образо­вания – достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Реализация образовательных программ, включая дополнительные, в том числе в сфере физической культуры и спорта, очевидно, также направлена на воспитание и обуче­ние в интересах человека, общества, государства, всестороннего удовлетворения образо­вательных потребностей перечисленных субъектов. Профиль учреждения, оказывающего их, не имеет, вопреки иному мнению Инспекции, правового значения для квалификации таких услуг как образовательных или нет, иначе в пункте 6 стати 14 Закона об образова­нии отсутствовало бы дозволение образовательному учреждению оказывать дополнитель­ные образовательные услуги (на договорной основе) за пределами определяющих его ста­тус образовательных программ.

Документ, подтверждающий достижение по результатам обучения определенного образовательного ценза, может быть дополнительным свидетельством того, что осущест­вляемая учреждением деятельность образовательная, однако его отсутствие, во-первых, не исключает осуществление им такой деятельности, во-вторых, это обстоятельство юриди­чески значимым для налогообложения не является и само по себе не препятствует приме­нению по налогу на прибыль налоговой ставки 0 процентов.

ФГБОУ ВПО СибГУФК представлены в материалы дела рабочие учебные програм­мы «Бодибилдинг» (т. 3 л. 16-19), «Скалолазание» (т. 3 л. 20-23), «Обучение выполнению физических упражнений на воде с использованием катамарана» (т. 3 л. 24-27), «Фитнес» (т. 3 л. 28-30), «Оздоровительный бег и ходьба» (т. 3 л. 31-35), «Настольный теннис» (т. 3 л. 36-39), «Атлетическая гимнастика» (т. 3 л. 40-45), «Спортивно-оздоровительные услуги в плавании» Спортивно-оздоровительный комплекс «Альбатрос» по направлениям: обу­чение плаванию, аквааэробика, оздоровительное плавание, «Буду мамой» (т. 5 л. 16-29), дополнительные образовательные программы «Бадминтон» (т. 3 л. 46-49), «Баскетбол 3х3 («Стритбол»)» (т. 3 л. 50-53), «Оздоровительный футбол» (т. 3 л. 54-60), «Спортивная (на­чальная) тренировка в плавании» (т. 3 л. 61-65), «Теннис» (т. 3 л. 66-69), утверждённые в 2009 – 2010 г.г.

Вместе с этим, по верному замечанию суда первой инстанции, для применения льготы, установленной пунктом 1 статьи 248 НК РФ, недостаточно только наличия программ дополнительного образова­ния для отнесения дохода, полученного образовательным учреждением от его деятельно­сти, к доходу от образовательной деятельности.

Для заключения о правомерности использования такой льготы необходимо подтвер­ждение образовательным учреждением того, что услуги, доход от оказания которых включён им в доход от образовательной деятельности, связаны с реализацией таких про­грамм дополнительного образования.

При этом данное обстоятельство должно быть достоверно установлено по отноше­нию к конкретному потребителю (получателю) такой услуги, доход от которой учтён на­логоплательщиком в составе дохода от образовательной деятельности.

Обязанность по доказыванию этого, как полагает суд, соглашаясь в этом с позицией налогового органа, возложена на налогоплательщика, от которого зависит оформление его взаимоотношений с получателем услуги, учёт дохода от её оказания, формирование стои­мости оказываемых услуг, на него же возлагается риск от ненадлежащего исполнения та­кой обязанности, а также способа оформления его хозяйственных операций.

Такое распределение бремени доказывания согласуется с правовой позицией, отра­жённой в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федера­ции от 08.06.2010 № 1650/10, а в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Фе­дерации № ВАС-10278/09 от 14.09.2009 содержится правовая позиция, воспринимаемая судом при разрешении настоящего спора, состоящая в придании юридического значения способу, каким налогоплательщик самостоятельно счёл возможным оформлять свои от­ношения с получателями услуг.

Надлежащим исполнением ФГБОУ ВПО СибГУФК рассматриваемой обязанности является предоставление документов, на основании которых и налоговым органом и судом при возникновении спора, связанного с правомерностью применения Учреждением анализируемой льготы, может быть выявлены содержание услуги, отнесённой к образовательной, специфика оказываемой заявителем услуги, субъект (лице), которому она была оказана.

Однако заявитель, в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ, договоров об оказании образова­тельных услуг, к заключению которых обязывает пункт 6 стати 14 Закона об образовании, пункты 4, 13 Правил оказания платных образовательных услуг, статья 3 Методических рекомендаций по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг в сфере образования, утверждённых письмом Министерства образования Российской Феде­рации № 31ю-31нн-40/31-09 от 01.10.2002, заключённых с физическими лицами, не пред­ставил.

Налогоплательщиком были лишь представлены договоры на оказание услуг, заключённые с тренерами, ведущими занятия, акты оказанных услуг, составленные с ними в рамках этих договоров, из которых не представляется возможным установить кому эти услуги были реализованы и достоверную сумму дохода от них.

Размещение в зданиях, где оказываются услуги порядка, которого должны придер­живаться посещающие их лица (т. 3 л. 10-15), не означает, во-первых, оказания услуг в соответствии с ним, во-вторых, в значительной степени он в той части, в какой он касает­ся обучения, рассчитан на лиц, пользующихся услугами учреждения впервые, и его рас­пространение на всех физических лиц, которыми были получены услуги, представляет со­бой лишь допущение, а не достоверно установленный факт, на котором может быть осно­ван какой-либо вывод.

Таким образом, ФГБОУ ВПО СибГУФК ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих оказание физическим лицам образовательных услуг, доход от которых можно соотнести с доходом от образовательной деятельности, что свидетельствует о правомерном исключении Инспекцией из дохода от образовательной деятельности 24 342 018 руб., полученных Учреждением вырученных за услуги, оказанные населению.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, представленные в материалы дела договоры с юридическими лицами с ООО«Атлант» – клиника доктора Яковлева», ООО «Юнитэк», ООО «ТелетрейдОмск», ООО «Фирма Океан», ООО ПТК «Актив», ООО «Инмарко», ООО ЧОП «Центр охраны и защиты», ООО «Интерантенна», ООО «Евронео», ООО «Мико», ООО «Ченто Микрофинанс», ООО «Природо­охранный центр», ОАО «Авиакомпания ЮТэйр», ОАО «Волжский подводник», ОАО «Сладонеж», НОУ «ОСШ «Видергебурт», НП СК налоговой службы Омской области, АТПП «ОША», БУ «Омский областной «ЦПЭЛЖ», региональным общественным фондом содействия социально-культурному развития немцев Омской области «Азово», Новосибирским обособленным подразделением ОО РСФО «Локомотив»,БУОО «Центр олимпийской подготовки по плаванию», ГОУ ВПО «ОмГУПС», БОУОО ДОД «СДЮСШОР», БУОО «Центр олимпийской подготовки по плаванию», КУ ОО «Омский областной специализированный центр паралимпийской подготовки», МАУ «ФК «Кузбасс», некоммерческим партнерством «Спортивный клуб «Авангард», и т.д. не отражают уровень и направленность образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, содержание предоставляемых образовательных услуг, сроки их оказания исходя из локальных актов, регламентирующих образовательный процесс, документ, выдаваемый после освоения соответствующей образовательной программы.

Перечень и прейскурант цен на платные спортивно-оздоровительные услуги в СОК «Альбатрос» и «Перечень и прейскурант цен на платные спортивные и физкультурно-оздоровительные услуги» в Легкоатлетическом комплексе во дворце здоровья, по которым наименованием услуги значится следующее:

- СОК «Альбатрос» - «посещение» бассейна крытого, «посещение» корта в крытом бассейне, «посещение» тренажерного зала в крытом бассейне, «посещение» крытого бассейна (дайвинг), услуги солярия и комнаты отдыха в открытом бассейне и т.д.,

- легкоатлетический комплекс - «баня», «манеж»,

- дворец здоровья - «посещение» сауны, атлетического зала, зала тенниса, туризма, единоборств, прокат катамаранов.

Проведение занятий с обучающимися предусматривает привлечение в процессе обучения тренеров и инструкторов.

В данном случае посещение бассейна, спортивных и тренажерных залов, манежа, корта не указывает на проведение занятий с обучающимися. Тем более, проведение занятий не могут предусматривать такие услуги, как услуги бани, сауны, солярия и прокат катамаранов.

Кроме того, виды деятельности по Разделу «Образование» код 80, согласно «ОК 029-2007 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст) определены в подразделах 80.1 - 80.4.

Спорные виды услуг СОК «Альбатрос», легкоатлетического комплекса предусмотрены в следующих разделах и подразделах указанного Общероссийского классификатора: «Деятельность спортивных объектов» (код 92.61), « Прочая деятельность в области спорта» (код 92.62), «Физкультурно-оздоровительная деятельность» (код 93.04), «Прокат инвентаря и оборудования для проведения досуга и отдыха» (код 71.40.4)

Кроме того, исходя из представленных прейскурантов цен, услуги бассейна и легкоатлетического манежа населению, согласно «ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению» (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 X 163) (далее ОКУН) относятся к предоставлению объектов физической культуры и спорта по коду 072100.

Учреждение в обоснование своей позиции утверждает, что в проверяемом периоде ФГБОУ ВПО «СибГУФК» оказывало разовые платные услуги физическим лицам (населению). Расчеты проводились через ККТ, полученные доходы отражались в счетах-фактурах с наименованием покупателя «все плательщики», а начисление осуществлялось в ведомостях начисления услуг, также по всем физическим лицам, без указания ФИО физических лиц, номера договора