Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 по делу n А81-6124/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

порчи ценностей», а в случае реализации ТМЦ или передачи в производство до момента выбытия с учета ТМЦ;

- сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно- материальных ценностей по ТМЦ, числящимся в качестве недостачи по итогам проведенных в 2009 году инвентаризаций;

- копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом ТМЦ, которые были утеряны, а затем обнаружены;

- информация о дальнейшем использовании выявленных по результатам инвентаризаций излишек ТМЦ в деятельности Общества (по номенклатурным номерам и наименованиям ТМЦ).

Так, документы по инвентаризации №70 от 16.03.2010 располагаются в томе 22 листы дела 12-58; по инвентаризации №107 от 21.04.2010 - в томе 22 л.д. 61-99, по инвентаризации №134 от 11.05.2010 – в томе 22 л.д. 106-151, по инвентаризации №135 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 33-55, по инвентаризации №136 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 58-72, по инвентаризации №138 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 75-86, по инвентаризации №139 от 11.05.2010 – в томе 17 л.д. 89-121, по инвентаризации №209 от 14.07.2010 – в томе 17 л.д. 131-150, по инвентаризации №209 от 14.07.2010 – в томе 18 л.д. 1-150, в томе 19 л.д. 1-50, в томе 20, в томе 21, по инвентаризации №134 от 11.05.2010 – тома дела №№23, 24, 25, 26, в томе 27 л.д. 1-100, по инвентаризации №356 от 13.10.2010 – в томе 27 л.д. 103-150, в томе 28 л.д. 1-7, по инвентаризации №77 от 28.03.2011 – в томе 28 л.д. 12-152, том 29 л.д. 1-150, в томе 32 л.д. 72-142 (сумма 5010711 руб.), по инвентаризации №206 от 03.08.2011 – в томе 32 л.д. 145-154, том 33 л.д. 1-2, по инвентаризации №250 от 08.09.2011 – в томе 33 л.д. 5-94 (сумма 256487 руб.), в томе 33 л.д. 98-108 (сумма 13220339 руб.), по инвентаризации №250а от 08.09.2011 –в томе 33 л.д. 114-122 (сумма 4023821 руб.), по инвентаризации №251 от 09.09.2011 – в томе 33 л.д. 125-151, в томе 34 л.д. 1-20 (сумма 77977461 руб.), по инвентаризации №251 от 16.09.2011 – в томе 34 л.д. 23-49 (сумма 7713153 руб.), по инвентаризации №251 от 09.09.2011 – в томе 34 л.д. 52-62 (сумма 649675 руб.), по инвентаризации №380 от 28.10.2011 – в томе 34 л.д. 65-103, по инвентаризации №458 от 27.12.2011 – в томе 34 л.д. 107-152.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ числились на момент их обнаружения, по данным бухгалтерского учета на счете 94 как недостачи и потери от порчи ценностей. Указанный вывод следует на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке и т.д. При этом, для наглядности налогоплательщиком были оформлены таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы.

Инспекция основывает свою правовую позицию исключительно только на основании инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, в которых по ее мнению зафиксированы излишки. В свою очередь налогоплательщик, составляя эти документы, закладывало в них другой смысл – фиксацию наличия утерянных МТР.

При этом обществом верно замечено, что ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена форма документа, которым предприятие должно зафиксировать обнаружение числящегося в недостаче объекта. Таким документом может быть служебная записка, акт технического обследования обнаруженного документа и другие, в том числе, инвентаризационная опись и сличительная ведомость.

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

Представленные налоговому органу инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснения Общества об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были учтены в 2009 году на счете 94 «Недостачи», а в 2010-2011 годах выявлены как излишки.

При этом судом учтено, что оспариваемое решение налогового органа не содержит данных выявлении отклонения ни по номенклатуре, ни по учётной стоимости, ни по количеству между приобретёнными и выявленными товарно-материальными ценностями. По тем подпунктам пункта 2.2.3.10 Акта, в которых Инспекция указывает на суммовые отклонения в итоговых показателях таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, Обществом в пункте 2.8.1 Возражений по Акту даны подробные пояснения, исключающие наличие указанных отклонений. Кроме того, в представленных суд 23.01.2015 года пояснениях заявитель признал частично выводы налогового органа о несоответствии наименований ТМЦ, числящихся в излишках и недостачах, отраженных налоговым органом в п. 2.4.2 решения (подпункты №№15, 16, 20 пункта 2.2.3.10 акта проверки и соответственно признает налоговые претензии в части указанных несоответствий: 1151954 руб. (подпункт 15 акта проверки), 78306 руб. (подпункт 16 акта проверки), 146212 руб. (подпункт 20 акта проверки).

Таким образом, хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии излишков товарно-материальных ценностей в 2010-2011 годах, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи товарно-материальных ценностей в 2009 году.

Из изложенного следует, что Общество не произвело зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, как это предусмотрено правилами бухгалтерского учёта, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

К внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, внереализационные доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, возникают в следующих случаях:

-           в ходе инвентаризации выявлено имущество, которое ранее налогоплательщику не принадлежало;

-           в ходе инвентаризации обнаружено имущество, которое ранее было утеряно, но виновные в этом лица были не выявлены. При этом факт отсутствия виновных лиц был установлен уполномоченными органами государственной власти, а налогоплательщик включил убытки от недостач во внереализационные расходы.

Поскольку Общество в правоохранительные и судебные органы по данным фактам недостач не обращалось, у него отсутствовали основания для включения убытков от недостач во внереализационные расходы. Соответственно, ООО «РН-Пурнефтегаз» такие затраты списать не могло и не списывало.

Налоговым органом не установлен факт оприходования Заявителем не принадлежащего ему имущества, не доказан факт перехода права собственности на выявленные МПЗ к Обществу в более поздние периоды по сравнению с представленными Обществом документами на их приобретение. Следовательно, факт установления имущества, числящегося в недостаче, не свидетельствует о возникновении дохода по смыслу статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные выше обстоятельства никоим образом не опровергнуты.

В апелляционной жалобе, Инспекцией указано на недопустимость применения правил исправления ошибок в бухгалтерском учете, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010, поскольку понятие «некорректное выведение итогов инвентаризации» не предусмотрено. Согласно указанного Положения, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. С точки, зрения Инспекции, данная норма Обществом была нарушена, поскольку непредставление тех или иных документов в бухгалтерию в ходе инвентаризации не считается фактом недоступности информации.

Однако, пункт 4. Раздела 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Пункт 2 Положения предусматривает, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в том числе неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации и др. Указанное Положение Обществом не было нарушено, так как имелись основания для исправления фактов неточностей и ошибок в бухгалтерском учете.

Помимо этого, из апелляционной жалобы следует, что в инвентаризационных ведомостях 2010, 2011 годов заявитель по выявленным излишкам указывает номенклатурный номер, что свидетельствует о подборе для зачета подходящих ТМЦ, установленных в недостаче 2009 и излишках 2010, 2011 года.

Суд апелляционной инстанции находит несостоятельным данный довод инспекции, поскольку он не обоснован ссылками на нормы права, нарушенные Обществом при составлении описей.

Правила оформления инвентаризационных описей приведены в пункте 2.9. Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49, из которых следует, что наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

Приводя доводы, направленные на изменение решения суда первой инстанции в части налога на прибыль организаций, Инспекция указывает, что судом не дана надлежащая оценка Определению ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 (дело №А19-20632/2011).

Между тем, Высший Арбитражный Суд, рассмотрев заявление открытого акционерного общества «Мясоперерабатывающий комбинат «Падунский» о пересмотре в порядке надзора судебных актов по делу №А19-20632/2011, поддержал вывод инспекции о неправомерности действий налогоплательщика, выразившихся в отражении во внереализационных доходах излишков товара одного сорта, уменьшенных на недостачу этого же товара другого сорта выявленных в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей в результате пересортицы путем проведения зачета недостачи за счет излишков. Однако, определение ВАС РФ, принятое по делу №А19-20632/2011 между иными лицами, не являющими сторонами по настоящему делу, не является доказательством по делу, требующей оценки суда. Кроме этого, Общество не проводило зачет излишков и недостач, схожих по наименованию, сорту и т.д., в действительности Общество установила фактическое наличие и место нахождение собственного имущества, отраженного на счете «Недостачи».

Налоговый орган ссылается на то, что судом также не дана надлежащая оценка доводам налогового орган, приведенным в ходе судебного заседания, об изменении данных в сличительных таблицах, предоставленных в ходе проверки и в суд, о несоответствии артикулов (маркировки), количества и др.

Апелляционный суд отмечает, что изложенная в приложении №4 к апелляционной жалобе позиция налогового органа не опровергает выводов суда первой инстанции и доводов налогоплательщика, поскольку суд первой инстанции учел таблицы сопоставления ТМЦ за 2009-2011 годов совокупности с другими представленными в материалы дела доказательствами.

Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Президиумом ВАС РФ в пункте 2 информационного письма от 21.06.1999 №42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», а также в постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. №2746/05 и №2749/05, от 17 июля 2012 г. №1098/12 была выражена правовая позиция, согласно которой на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных налогоплательщику доходов, объектов налогообложения.

В соответствии с п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом налогоплательщика. При этом излишком имущества признается фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета.

Документами, подтверждающими стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков ТМЦ являются документы, по которым эти излишки оценены и приняты к учету.

Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства установлено, что такого анализа оспариваемое решение инспекции не содержит, первичные документы не проверялись, оценка им не дана.

Таким образом, Инспекцией в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 101, ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ в информационном письме от 21.06.1999 №42, вменен Обществу дополнительный доход без исследования доводов налогоплательщика и документов, представленных по требованиям налогового органа в ходе выездной налоговой проверки и вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции