Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 по делу n А81-6124/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

от 08.09.2011 № 250 и 250а, от 28.10.2011 № 380, от 27.12.2011 №458, инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, актов выведения результатов проверки ценностей за 2010-2011 годы, выявлено излишков за 2010 год на сумму 147996498 руб., за 2011 год на сумму 143 358 969 руб. и недостач за 2010 год на сумму 133751656 руб., за 2011 год на сумму 217 929 161 руб. (таблица 24 оспариваемого решения; подпункты 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 20, 21, 22, 23, 27, 28 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6). Недостачи списаны на расходы, не принимаемые для целей налогообложения налогом па прибыль организаций по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», в том числе в корреспонденции со счетом 41 «Товары», 10 «Материалы», 19 «НДС», 01 «Основные средства», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Причинами выявленных недостач и излишек явилось отсутствие учета по движению материально-производственных запасов как внутри Общества, так и при отпуске таких материально-производственных запасов в производство (отпуск по гарантийному письму без полного пакета документов); поступление нового оборудования, не поставленного на учет; не списание непригодного оборудования либо хищение; ошибочный учет арендованного оборудования, как собственного; некорректное отражение в ходе инвентаризаций наименования оборудования.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о неправомерном неотражении во внереализационных доходах излишков товара одного вида, уменьшенных на недостачу аналогичного товара другого вида, выявленных в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей за периоды 2010-2011 годы, поскольку в силу пункта 20 статьи 250, подпункта 5 пункта 2 статьи 265, пункта 5 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара, в том числе в результате пересортицы, главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации  не предусмотрено.

Заявитель, в свою очередь, не согласен с выводами Инспекции, указывая в заявлении на то, что зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, не осуществлялся. Обществом осуществлено уточнение хозяйственных операций при фактическом наличии товарно-материальных ценностей, при котором статус имущества, числящегося в недостаче, изменен на статус имущества, находящегося на складском хранении.

Признавая приведенную позицию налогового органа необоснованной, а действия налогоплательщика правомерными в части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации  к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации  внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В соответствии с пунктами 5, 6 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей главой. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

К внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса).

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации  понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация имущества осуществляется на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49, и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 №119н.

Результаты инвентаризации оформляют первичными документами. Их унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 №88.

Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49, основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Из п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, следует, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты; суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49).

После окончания проверки товарно-материальных ценностей опись №ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости формы № ИНВ-19 (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49).

Фактически в форме № ИНВ-19 (сличительная ведомость по товарно-материальным ценностям) отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи № ИНВ-3.

Вместе с тем, на основании пункта 5.3 Методических указаний в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний ограничений.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации.

Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 №49; п. 32, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н).

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам согласно п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации  и наряду с доходами от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в силу ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации. В то же время п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей с 01.01.2006, установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации.

Таким образом, при выявлении излишков в результате инвентаризации их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Кодекса), в состав расходов после 01.01.2006 сумма налога со стоимости выявленных излишков (24 процента от их стоимости).

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета налогоплательщика, таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, первичные документы, данные по закупкам и возвратам по счетам затрат (РП), принимая во внимание пояснения заявителя об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, установил, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были отражены в учете 2010-2011гг. как излишки, при этом, фактически таковыми не являются, поскольку на момент выявления в качестве излишков, уже были отражены в учете в качестве недостач ТМЦ, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных Обществом в 2009 году.

При этом, недостачи ТМЦ в 2009 году были выявлены по результатам проведенных инвентаризаций на складах, осуществляющих хранение материальных ценностей, в дальнейшем используемых исключительно для целей строительства объектов Ванкорского месторождения.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик пояснил, что суммы недостач не были отнесены на финансовый результат организации до выяснения причин их возникновения, поскольку по объективным причинам у Общества возникли сомнения в достоверности выявленных результатов. Поэтому для целей налогообложения стоимость недостач товарно-материальных ценностей не была учтена в расходах по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете стоимость и количество недостающего имущества по номенклатурным номерам перенесены со счета 41 «Товары» на счет 94 «Недостачи». В подтверждение чему представлены отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы.

В целях подтверждения достоверности выведения результатов инвентаризаций 2009 года в местах хранения в 2010-2011 годах были проведены дополнительные инвентаризации.

При детальном анализе номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также при анализе причин возникновения излишков было выявлено, что обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Указанный вывод сделан на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке, а так же на основании исследования движения всех партий указанных ТМЦ из всех поставок.

В свою очередь, налогоплательщиком в адрес налогового органа, а также в материалы настоящего дела были представлены:

- таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы по излишкам ТМЦ;

- отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы, выявленной в качестве излишков ТМЦ, а именно от момента приобретения и постановки ТМЦ на учет на счет 41 «Товары», перевода ТМЦ на счет и со счета 94 «Недостачи и потери от