Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2014 по делу n А81-3634/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих его расходы, связанные с получением дохода, заявленного в налоговых декларациях, а также при установлении недостоверности представленных обществом документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных обществом затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу.

Это следует из задач налогового контроля, который призван объективно установить размер налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом, как верно отмечено судом первой инстанции, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Применительно к рассматриваемому случаю из материалов дела следует, что инспекция исключила из состава расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение ГСМ по товарным накладным и счетам-фактурам на общую сумму 84098776 руб. 96 коп. (НДС - 15137779 руб. 88 коп.) и произвела доначисление налога на прибыль организаций по итогам проверки в размере 12820413 руб. исходя из налогооблагаемой базы в размере 64 102 065 руб. (том 1 л.д. 51, страница 29 оспариваемого решения)), что составляет размер выручки от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС, то есть без учета расходов на приобретение ГСМ и т.д.

Налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки пришел к выводу о непредставлении налогоплательщиком первичных учетных документов, подтверждающих реализацию ГСМ по договору комиссии от 31.12.2009 №24/2010; непредставление документов, подтверждающих поступление и списание ГСМ, актов инвентаризации остатков ГСМ на начало и на конец 2010 года, якобы полученного в рамках договора комиссии; неотражение операций по договору комиссии в бухгалтерском и налоговом учете; неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных налоговых проверок ООО Фирма «Макс» и ООО «Севержелдортранс»; непредставление документов, подтверждающих перевозку и передачу ГСМ от ООО «Севержелдортранс» к ООО «Роснефтегаз»; наличие в документах, представленных налогоплательщиком и его контрагентами в подтверждение осуществления операций по договору комиссии, существенных противоречий с учетом взаимозависимости налогоплательщика и его поставщиков.

Между тем, из материалов проверки усматривается, что в проверяемый период ООО «Роснефтегаз» осуществляло розничную торговлю моторным топливом, оптовую торговлю прочим жидким и газообразным топливом.

При этом, розничную торговлю моторным топливом общество осуществляло через автозаправочные станции.

Судом первой инстанции установлено и заинтересованным лицом не опровергнуто «физическое существование товара», так как таковой (ГСМ) реализовывался налогоплательщиком посредством применения контрольно-кассовой техники за наличный расчет.

Межрайонная ИФНС России №4 по ЯНАО в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не доказала, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО «Роснефтегаз» осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д.

Доводы апелляционной жалобы о безвозмездном характере приобретения топлива носят предположительный характер.

Поскольку, через АЗС реализовывался реально существующий товар – ГСМ, а также из материалов проверки не следует вывода и не представлены соответствующие доказательства о том, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО «Роснефтегаз» осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д., в силу изложенных обстоятельств суд считает необходимым признать, что в 2010 году ООО «Роснефтегаз» также понесло расходы на приобретение ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС.

В рассматриваемом случае возникла ситуация, когда налоговый орган признал ненадлежащими документы по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, в связи с чем и руководствуясь указанными выше нормами права и разъяснениями ВАС РФ, расходы по этим операциям необходимо было определить налоговому органу по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Судом первой инстанции установлено и заинтересованы лицом не опровергается, что по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расходы налогоплательщика не были определены. Вместо этого, инспекцией сумма подлежащего уплате обществом налога на прибыль организаций за 2010 год была исчислена только из суммы дохода, без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов.

Такой подход, безусловно, повлек искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налога в бюджет и, как следствие, неверное исчисление сумм пени и штрафов.

Указанные обстоятельства повлекли формулирование правомерного и обоснованного вывода суда первой инстанции о незаконности спорного ненормативного правового акта в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в общем размере 12 820 413 руб. (64102065 руб. х20%), а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Налоговый орган в апелляционной жалобе высказал позицию о неправомерном применении судом первой инстанции к рассматриваемому спору выводов, сформулированных в решении по иному делу (решение от 17.01.2013 по делу № А81-3680/2012), в рамках которого налогоплательщик также не представил документов, подтверждающих произведенные расходы по налогу на прибыль.

С данной позицией апелляционный суд согласиться не может, поскольку:

во-первых, решением арбитражного суда от 17.01.2013 года по делу №А81-3680/2012, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 года, постановлением Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 года, принятым по спору между обществом и инспекцией об оспаривании решения от 07.06.2011 №14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в отношении налогоплательщика по итогам проверки деятельности за 2009 год, суд пришел к выводу о неправомерности исчисления инспекцией суммы подлежащего уплате обществом налога на прибыль организаций за 2009 год только из суммы дохода, без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов;

во-вторых, при рассмотрении настоящего спора указанное выше решение судом учтено при формулировании выводов о необходимости налоговому органу определить налоговые обязательства заявителя расчетным путем, используя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В данном случае рассматриваемый судебный акт по иному делу не повлек для рассмотрения настоящего дела выводов суда о доказанности спорных расходов по налогу на прибыль, в связи с чем доводы налогового органа на существо обжалованного решения не влияют и никоим образом не отменяют верных выводов суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду.

Одним из доводов налогового органа, является неправомерное отклонение судом первой инстанции выводов проверяющих об отсутствии у заявителя необходимости в приобретении ГСМ в 2010 году, так как отчет ООО «Роснефтегаз» по ГСМ по состоянию на 01.01.2010, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии необходимости приобретения топлива 

Указанный довод подлежит отклонению по тем же основаниям, по которым таковой не был принят судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения. А именно, отсутствие необходимости в получении от ООО «Севержелдортранс» моторного топлива в 2010 году не свидетельствует о его неполучении заявителем именно в 2010 году. В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил суду соответствующих доказательств, из которых с достоверностью усматривался бы факт реализации в 2010 году ГСМ, полученных налогоплательщиком в налоговые периоды, датированные до 01.01.2010.

Вместе с тем, Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ неприменима в отношении вычетов по НДС, поскольку специальные правила приобретения права на вычет предусмотрены статьями 169, 172 НК РФ.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации № 499-О-О от 21.04.2011 и № 1292-0-0 от 29.09.2011 указано, что из взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, соответственно, при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Положения вышеназванных норм права предполагают возможность применения налоговых вычетов при наличии доказательств реальности осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, выводы, ранее сформулированные по налогу на прибыль (в части рассматриваемого эпизода) о том, что при условии «физического существования товара» налоговый орган должен был определить расчетным путем расходы налогоплательщика, не применимы к отношениям по применению вычетов по НДС.

Обоснованность применения налоговых вычетов по НДС должен доказать именно заявитель как налогоплательщик, заявивший о применении налоговой выгоды. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10963/06 указал, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено, что заявитель не доказал обоснованность заявления налоговых вычетов по НДС в 1-4 квартале 2010 года по сделкам с ООО «Севержелдортранс».

Указанный вывод апелляционная коллегия поддерживает в полном объеме.

Доказательствами приобретения ГСМ, по убеждению заявителя, являются следующие документы:

товарная накладная № 640 от 30.03.2010г., счет-фактура № Д0002266 от 31.03.2010г. на сумму 15 672 363,27руб., в том числе НДС в сумме 2 390 699,48 руб.;

товарная накладная № 657 от 30.06.2010г., счет-фактура № Д0002267 от 30.06.2010г. на сумму 6 061 239,14 руб., в том числе НДС в сумме 924595,81 руб.;

товарная накладная № 658 от 30.09.2010г., счет-фактура № Д0002268 от 30.09.2010г. на сумму 15 003 133,81 руб., в том числе НДС в сумме 2288613,64 руб.;

товарная накладная № 659 от 30.12.2010г., счет-фактура № Д0002269 от 30.12.2010г. на сумму 56 438 581,48 руб., в том числе НДС в сумме 8609275,14 руб.

Кроме того, обществом с возражениями на акт проверки были представлены договор комиссии от 31.12.2009 № 24/2010, дополнительное соглашение к договору комиссии от 01.10.2010 №1, счета-фактуры, товарные накладные, отчеты комитенту, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.04, 60.01, книга продаж ООО Фирма «Макс» за 1 квартал 2010 года, книги покупок ООО «Роснефтегаз» за налоговые периоды 2010 года.

Из представленных ООО «Севержелдортранс» дополнительно документов следует, что ООО «Севержелдортранс» спорный ГСМ получен от поставщика – ООО Фирма «Макс» согласно договору комиссии №02/08 от 25.07.2008, по условиям которого «Севержелдортранс» (Комиссионер) принимает на себя обязанность по реализации ГСМ от своего имени, но за