Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2014 по делу n А81-3634/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

операций по договору комиссии в ходе проведения выездных налоговых проверок ООО Фирма «Макс» и ООО «Севержелдортранс»; непредставление документов, подтверждающих перевозку и передачу ГСМ от ООО «Севержелдортранс» к ООО «Роснефтегаз»; наличие в документах, представленных налогоплательщиком и его контрагентами в подтверждение осуществления операций по договору комиссии, существенных противоречий с учетом взаимозависимости налогоплательщика и его поставщиков, пришел к выводу о создании налогоплательщиком и взаимозависимыми с ним контрагентами формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений по договору комиссии и исключил из состава расходов по налогу на прибыль и состава налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость вышеуказанные суммы по товарным накладным и счетам-фактурам на общую сумму 84 098 776 руб. 96 коп. и НДС – 15 137 779 руб. 88 коп.

Суд первой инстанции в ходе рассмотрения дела посчитал установленным факт реализации налогоплательщиком в проверяемом периоде горюче-смазочных материалов через принадлежащую ему сеть автозаправочных станций. Однако, проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, бухгалтерскую и налоговую отчетность, приняв во внимание обстоятельства изменения налогоплательщиком квалификации договора комиссии, факт взаимозависимости общества и ООО «Севержелдортранс», а также ООО Фирма «Макс», которое поставляло ГСМ в адрес ООО «Севержелдортранс» по договору комиссии, установив отсутствие доказательств оплаты обществом спорного ГСМ, неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных проверок ООО Фирма «Макс» и ООО «Севержелдортранс», суд первой инстанции пришел к следующим выводам:

- общество не доказало приобретение спорного ГСМ именно у ООО «Севержелдортранс», не представило надлежащих документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, но, учитывая «физическое существование товара» на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ инспекция была обязана определить расходы заявителя расчетным путем.

В рассматриваемом случае доначисление налога на прибыль организаций по итогам проверки в размере 12820413 руб. произведено налоговым органом исходя из налогооблагаемой базы в размере 64 102 065 руб. (том 1 л.д. 51, страница 29 оспариваемого решения)), что составляет размер выручки от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС, то есть без учета расходов на приобретение ГСМ и т.д.

Суд признал недостоверным размер налогового обязательства по налогу на прибыль организаций за 2010 год, вмененный инспекцией заявителю, а именно в размере 12 820 413 руб., в связи с чем признал недействительным оспариваемый ненормативный правовой акт в части дополнительного начисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 12 820 413 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ

- при исчислении налога на добавленную стоимость невозможно применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о расчетном способе определения расходов налогоплательщика, в связи с чем именно общество обязано доказать размер примененного налогового вычета. Однако, учитывая наличие взаимозависимости, выводы о непредставлении доказательств приобретения спорного ГМС именно у ООО «Севержелдортранс», отсутствие доказательств оплаты указанного ГСМ, учитывая обстоятельства, свидетельствующие о неотражении факта реализации ГСМ в документации ООО «Севержелдортранс», а также ввиду непредставления доказательств уплаты ООО Фирма «Макс» налога на добавленную стоимость со стоимости ГСМ, приобретенного обществом, суд признал недоказанным обоснованность заявления обществом налоговых вычетов по НДС в 1-4 квартале 2010 года по сделкам с ООО «Севержелдортранс».

В апелляционной жалобе общества последнее не соглашается с выводами суда первой инстанции относительно не подтверждения заявителем факта несения расходов на приобретение ГСМ у ООО «Севержелдортранс» в размере 62 440 746 руб. Считает установленный факт взаимозависимости не имеющим правового значения для целей подтверждения расходов на приобретение ГСМ у ООО «Севержелдортранс». Также указывает, что судом не приняты во внимание и не оценены в совокупности представленные в материалы дела документы: реестр перечислений, произведенных ООО «Роснефтегаз», платежные поручения, акт сверки расчетов за 2010 год, оборотно-сальдовую ведомость по счету 62.04 за 2010 год ООО «Севержелдортранс».

В части применения вычетов по НДС заявитель ссылается на представление в материалы дела товарных накладных, подтверждающих получение ГСМ, и счетов-фактур, которые являются основанием для получения налоговой выгоды. Полагает неправомерным применение судом первой инстанции к рассматриваемым отношения положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», поскольку данный нормативный документ не действовал в период осуществления спорных хозяйственных операций.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе высказывает доводы, согласно которым у инспекции не было правовых оснований в определении затрат с учетом подпункта 7 пункта 1 стати 31 НК РФ, поскольку инспекция не сделала вывода о представлении налогоплательщиком ненадлежащих документов. В данном случае, как излагается в апелляционной жалобе, налоговый орган пришел к выводу о безвозмездном получении обществом ГСМ от ООО «Севержелдортранс», ООО Фирма «Макс».

Проанализировав изложенные обстоятельства и доводы участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в указанной части оставляет без изменения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС, равно как основанием для отнесения расходов по налогу на прибыль, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного постановления предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, в пункте 7 названного выше Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Кодекса и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды по налогу на прибыль, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании