Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу n А81-1601/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

апелляционной инстанции не может согласиться с изложенным выводом суда первой инстанции и находит его ошибочным, сделанным без учёта следующего.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом содержащиеся в счете-фактуре сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, должны быть достоверны, а представляемые налогоплательщиком в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога документы должны быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг) на учёт.

Как следует из содержания решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 08.09.2010 по делу № А81-2630/2010, 25.07.2006 между ООО «Темп» (Генподрядчиком) и ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» (Заказчиком) был заключён договор № 363/06-ЭГН (в дальнейшем - Договор), в соответствии с предметом которого истец принял на себя обязательство выполнить собственными и привлеченными силами и средствами работы по строительству сетей инженерного обеспечения на объекте «Строительство 8-ми автоматизированных блочно-модульных котельных, г. Ноябрьск, в том числе проектно-изыскательские работы», а именно: БМК-1 (СУ-7), БМК-2 (АТБ-2) БМК-3 (НГДУ ХН, СУ-17, СУ-952), БМК-4 (СМУ-10, СУ-904), БМК-5 (НГД), БМК-6 (МК-87 МК-15), БМК-7 (СМП), БМК-8 (Геолог-2) в соответствии с условиями договора и проектной документацией.

Согласно пункта 3.2 договора, стоимость выполненных Генподрядчиком строительно-монтажных работ определяется справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанными представителями Генподрядчика и Заказчика. Справка КС-3 составляется на основании объемов работ, подтвержденных подписями представителя Заказчика и Генподрядчика в акте о приемке выполненных работ (форма КС -2) и исполнительной документации, подтверждающей объём выполненных работ.

Согласно пункта 3.3 Договора, расчеты производятся на основании счета-фактуры, оформляемым Генподрядчиком в сумме, указанной в справке о стоимости выполненных работ и услуг (КС-3).

К указанному договору стороны заключили два дополнительных соглашения от 28.05.2007 № 1 и от 25.06.2007 № 2, в которых был увеличен объём работ.

Заказчик, впоследствии не соглашаясь с увеличением объёма и цены работ, в одностороннем порядке отказался оформить последующую документацию (КС-2, КС-3), требуемую в соответствии с Договором на выполненные дополнительные работы по БМК-2, БМК-3, БМК-4.

По причине отказа ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» в приёмке выполненных работ, ООО «Темп» в соответствии с пунктом 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, 01.04.2010 известило Заказчика о готовности сдать выполненные работы, что ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» было проигнорировано.

В связи с отказом ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» от приёмки работ, ООО «Темп» оформило КС-2 в одностороннем порядке и 11.04.2010 предъявило КС-3 для подписания. В адрес ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» ООО «Темп» был выставлен счёт-фактура от 02.04.2010 № 002 на сумму 26 012 843 руб. 89 коп.

Кроме того, ООО «Темп» обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» задолженности за выполненные работы по договору подряда от 25.07.2006 № 363/06-ЭГН в сумме 26 012 843 руб. 89 коп.

Таким образом, как усматривается из содержания решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу № А81-2630/2010, ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» отказывалось принимать работы, полагая, что они не подлежат оплате и приёму к учёту.

При данных обстоятельствах до вынесения Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа решения от 08.09.2010 по делу № А81-2630/2010 у ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» отсутствовали основания для принятия спорных работ к учёту и к налоговому вычету по НДС.

Довод Инспекции о том, что результат выполненных ООО «Темп» в рамках договора подряда от 25.07.2007 № 363/06-ЭГН в 2007 году работ ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» не принят в собственность до настоящего времени, со ссылкой на то, что налогоплательщиком до настоящего времени не подписаны акты о приёмке выполненных работ, составленные и направленные ООО «Темп» в адрес Общества, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, тот факт, что до настоящего времени формы КС-2 и КС-3 не подписаны со стороны Заказчика, не исключает факт того, что работы были ему переданы.

Ссылка Инспекции на то, что данная реализация не была ООО «Темп» включена в налоговую базу, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку, как следует из оспариваемого решения Инспекции, данная реализация была отражена ООО «Темп» в налоговой базе по НДС.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неубедительности фактической и правовой позиции налогового органа по рассматриваемому эпизоду, а также о необоснованном уменьшении налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2010 года на сумму 3 968 061 руб., в связи с чем обжалуемое решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» - частичному удовлетворению.

По эпизоду, связанному с неправомерным занижением налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года на 76 515 руб. 64 коп. применительно к взаимоотношениям с ООО «Энерго-Газ» по Агентскому договору № 376/2 от 01.01.2006.

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа по данному эпизоду правомерными, исходил из отсутствия доказательств того, что до наступления срока уплаты НДС за 1-й квартал 2009 года (20.04.2009) у заявителя имелась какая-либо переплата по НДС.

В поданной апелляционной жалобе заявитель указывает на невозможность определения периода совершения ошибки, в связи с чем считает возможным перерасчёт сумм налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с изложенной позицией Общества ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Между тем, судом апелляционной инстанции ссылка Общества на процитированные нормы НК РФ отклоняется в силу отсутствия доказательств возникновения у налогоплательщика переплаты в предшествующих периодах.

Кроме того, довод подателя жалобы о невозможности определить период ошибки является необоснованным, поскольку периодом корректировки являются 2004-2007 годы.

При данных обстоятельствах по указанному эпизоду требования заявителя являются безосновательными и удовлетворению не подлежат.

По эпизоду, связанному с неправомерным доначислением заявителю единого социального налога (далее по тексту – ЕСН).

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа по данному эпизоду правомерными, пришёл к выводу о том, что целью расторжения в 2008 и 2009 годах ранее действовавших трудовых договоров с одновременным заключением договоров гражданско-правового характера с физическими лицами, а также последующее заключение с указанными лицами в 2010 году вновь трудовых договоров, с сохранением за физическими лицами в течение всего проверяемого периода (2008 - 2010 годы) одной и той же трудовой функции явилась минимизация налоговой нагрузки ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск», путем уменьшения суммы ЕСН, подлежащего уплате в бюджет.

В поданной апелляционной жалобе заявитель указывает на отсутствие поимённого анализа всех договоров и недоказанность наличия трудовых отношений со всеми 12-ю работниками.

Однако, указанные доводы Общества, не подтверждают его позицию по рассматриваемому эпизоду и не опровергают изложенного вывода суда первой инстанции, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не усматриваются.

Так, из представленных договоров следует, что физическими лицами выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности работника организации в соответствии с предметами и видами деятельности общества, отношения сторон носят длительный характер, при этом, важен сам процесс труда, а не результат выполненной работы, выполнение работы производится физическими лицами по своему усмотрению, что является признаками трудового договора.

Имеющиеся в материалах дела договоры, заключенные Обществом с физическими лицами, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьей 59 Трудового кодекса Российской Федерации, так как по условиям договоров работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а общество обязуется с определенной периодичностью выплачивать работнику вознаграждение. Из предмета договоров видно, что по договору выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица - исполнителя, при этом, отношения сторон носят длительный характер. Оплата производится ежемесячно.

Таким образом, по верному замечанию суда первой инстанции, выплаты по названным договорам являлись скрытой формой оплаты труда, в связи с чем, Инспекция сделала правильный вывод о том, что работы по данным договорам носили не гражданско-правовой, а трудовой характер. Следовательно, Обществом неправомерно занижена облагаемая база по ЕСН.

Ссылка подателя жалобы на отсутствие анализа всех договоров не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» не опровергнут факт того, что работы по данным договорам носили не гражданско-правовой, а трудовой характер и подлежат обложению страховыми взносами.

Таким образом, Инспекцией был обоснованно произведен расчёт доначислений ЕСН с учётом шкалы регрессии, в связи, с чем сумма дополнительно начисленного налога в части ФСС составила за 2008 год – 4 629 руб., за 2009 год – 33 582 руб.

Кроме того, ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» в поданной апелляционной жалобе, ссылаясь на факт отсутствия злоупотребления заявителем своими процессуальными правами, не согласно с выводом суда первой инстанции в части отнесения на налогоплательщика судебных расходов по уплате государственной пошлины в полном размере.

Как следует из содержания обжалуемого решения, суд первой инстанции, отнеся судебные расходы на Общество в полном объёме, исходил из того, что решение налогового органа оспорено налогоплательщиком в суде в полном объёме, тогда как в вышестоящем налоговом органе – частично, при этом вопрос в части налога на доходы физических лиц заявителем не поднимался и не рассматривался, в связи с чем требование ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» в этой части оставлено судом первой инстанции без рассмотрения.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 № 91 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» в случае оставления заявления без рассмотрения уплаченная государственная пошлина подлежит возврату как в случаях, предусмотренных абзацем вторым части 1 статьи 149 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так и в иных случаях на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

В силу части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

Следовательно, для применения положений пункта 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо наличие прямой причинно-следственной связи между нарушением заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора и возникновением спора в суде.

При этом, распределение судебных расходов возможно при таком нарушении обязательного досудебного (претензионного) порядка урегулирования спора, которое послужило причиной (основанием) возникновения спора в суде (обращения в суд). В рассматриваемом случае, несоблюдение Обществом досудебного порядка урегулирования спора послужило основанием для оставления заявления ОАО «Энерго-Газ-Ноябрьск» без рассмотрения, но не явилось причиной