Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 по делу n А75-5350/2008. Изменить решение

месторождений.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что спорные расходы не связанны с освоением природных ресурсов в том смысле, как это понимается статьей 261 НК РФ.

Данные расходы являются текущими производственными расходами организации, связанными не с освоением, а с промышленной эксплуатацией месторождения (добычей нефти и газа).

Таким образом, указанные расходы в сумме 130 208 руб. в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным затратам и, соответственно, относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде единовременно.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции по означенному эпизоду апелляционный суд не усматривает.

IV. В отношении недоимки по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 78 075 руб. (пункт 2.3 решения налогового органа).

Основанием для доначисления сумм налога в указанном размере, наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисления пени являются следующие обстоятельства.

Общество в 2005 г. выявило ошибки в исчислении взносов по обязательному социальному страхованию, взносов по обязательному медицинскому страхованию, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, единого социального налога, подлежащих уплате за 2004 г.

В целях исправления указанных ошибок общество в 2005 г. доначислило и уплатило в бюджет неуплаченные в 2004 г. обязательные платежи и ЕСН в сумме 390 372,52 руб.

Налоговый орган полагая, что указанные расходы относятся к 2004 году, поскольку база для исчисления ЕСН и обязательных платежей, которые являются расходами, возникла в 2004 году, доначислило суммы налога на прибыль за 2005 год и соответствующие им пени, а так же привлекло к налоговой ответственности общество по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога в 2005 году.

Суд первой инстанции признал означенный вывод налогового органа обоснованным и, указав на факт отсутствия переплаты у налогоплательщика по налогу на прибыль за 2004 год (предыдущий период) признал правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности и начисление сумм пеней.

Заявитель в апелляционной жалобе отмечает, что в силу положений пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ указанные расходы относятся к 2005 году, поскольку именно в этом периоде они были начислены.

По мнению заявителя, суд первой инстанции ошибочно указал, что общество допустило ошибку в исчислении внереализационных расходов за 2004 г. и произвело уплату недоимки по налогу на прибыль в 2005 г.

Как полагает общество, данное утверждение не соответствует действительности: на самом деле, как указано выше, общество в 2005 г. произвело уплату недоимки по ЕСН и обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды. В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов в виде налогов является не дата возникновения объекта налогообложения, а дата фактического начисления налога. Однако указанная норма не принята судом во внимание.

Суд апелляционной инстанции находит означенный вывод налогоплательщика не соответствующим нормам НК РФ. Однако при этом усматривает основания для возможности освобождения общества от привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, освобождения от уплаты недоимки по налогу на прибыль за 2005 год поданному эпизоду и сумм пеней по следующим основаниям.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов.

То есть, основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах начисленные налогоплательщиками суммы налогов включаются в состав прочих расходов того периода, за который начислен налог, а в случае уточнения в дальнейшем налоговых обязательств по конкретному налогу одновременно подлежат корректировке налоговые обязательства по налогу на прибыль того периода, за который налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию.

Судом было установлено, что обязанность по уплате внереализационных расходов возникла у общества в 2004 году. Данное обстоятельство заявителем не опровергается.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ названные расходы являются расходами 2004 года и подлежат отнесению заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2004 год.

Между тем суд апелляционной инстанции находит вывод суда об отсутствии у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль в более ранние периоды несоответствующим фактическим обстоятельствам дела.

Как уже было отмечено выше, налогоплательщик выявил расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, относящиеся к 2004 году и ошибочно принял их к бухгалтерскому учету в 2005 году. То есть фактически занизил налогооблагаемую прибыль и соответственно сумму налога к уплате в 2005 году.

В то же время, суд первой инстанции не учел того обстоятельства, что, относя такие расходы к 2005 году, у налогоплательщика возникает в 2004 году переплата налога в размере, равном сумме налога, исчисленного с указанных расходов, так как последние подлежали учету в 2004 году.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что бюджет не понес потерь, а, следовательно, основания для доначисления и взыскания Управлением налога на прибыль в размере 78 075 руб. и соответствующих сумм пеней отсутствуют.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), а указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Вышеназванные обстоятельства и нормы позволяют апелляционному суду прийти к выводу об отсутствии оснований привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Учитывая факт неправомерного доначисления названных сумм налога, пени и штрафа, апелляционный суд считает решение налогового органа подлежащим признанию недействительным по указанному эпизоду, а решение суда изменению в соответствующей части.

V. Относительно пункта 3.1 решения налогового органа.

Как следует из решения налогового органа, налогоплательщик неправомерно использовал косвенный метод определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, подлежащей налогообложению ставкой 0 процентов, в то время как его учетной политикой определен прямой метод определения означенной налоговой базы.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно была определена налоговая база по НДПИ, подлежащая налогообложению по ставке 0 процентов.

Налоговый орган, не соглашаясь с мнением суда, ссылается на неправомерное определение заявителем означенной налоговой базы расчетным путем, в то время как учетной политикой общества предусмотрено иное.

Суд апелляционной инстанции находит позицию налогового органа по рассматриваемому эпизоду ошибочной, в связи с чем, апелляционную жалобу Управления в данной части –не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определенном Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Согласно положениям пункта 2 статьи 342 НК РФ, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.

Пунктом 5 статьи 338 НК РФ установлено, что в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В ходе налоговой проверки Управление установило, что учетной политикой общества на 2004 и 2005 годы установлено, что для целей налогообложения количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом с учетом нормативных потерь полезного ископаемого посредством применения измерительных средств и устройств.

В то же время налоговый орган установил, что в нарушение учетной политики заявитель не осуществлял фактического замера потерь нефти. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода о том, что общество произвело неверное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2004 и 2005 год, выразившееся в занижении налоговой базы. А именно –в неправомерном применении налоговой ставки ноль процентов, при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, в отношении нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть).

Фактически налоговый орган в нарушение пункта 5 статьи 338 НК РФ определил налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 рублей за тонну нефти ко всему объему добытой нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложением НДПИ по ставке 0 процентов.

Такой подход также противоречит положениям статьи 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, доначисленный налоговым органом НДПИ по существу является неустановленным законодательством о налогах и сборах, а потому не может быть возложен на налогоплательщика, так как согласно статье 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

При названных обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Управления по указанному эпизоду суд не усматривает.

VI. По пункту 3.2 решения Управления.

Управление доначислило обществу налог на добычу полезных ископаемых в размере 5 039 774 руб., а также привлекло к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начислило пени за несвоевременную уплату налога в связи с неправильным определением им размера добытой нефти.

Основанием для доначисления налога послужило то обстоятельство, что в нарушение пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338 и пункта 1 статьи 339 НК РФ, общество использовало в качестве показателя нефти при ее учете для целей налогообложения показатель чистой нефти –массы нетто.

В результате этого общество исключало из налоговой базы массу балласта –допустимых примесей, содержащихся в товарной нефти, что, по мнению Управления, влечет занижение налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

С данной позицией Управления суд первой инстанции не согласился, указав, что данная позиция налогового органа не соответствует действовавшему в проверяемом периоде законодательству ввиду того, что полезным ископаемым для общества является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта).

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на несостоятельность выводов суда исходя из следующего.

Пункт 1 статьи 337 НК РФ определяет общие требования ко всем видам полезных ископаемых и подлежит применению вместе с положениями пункта 2 указанной статьи.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу.

Согласно положениям статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые