Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2008 по делу n А75-7033/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате сумм налога в июне 2003 года с означенных операций.

Апелляционная инстанция находит указанный вывод суда правильным.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, в том числе, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств моментом определения налоговой базы признается день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как следует из содержания акта выездной налоговой проверки и подтверждается апелляционной жалобой налогового органа, ОАО «ННП» согласно приказам Генерального директора Общества № 1 от 03.01.2002, № 418 от 30.12.2002 выбрана учетная политика для целей налогообложения НДС – по оплате.

Следовательно, в силу вышеизложенного, у Общества возникает обязанность по исчислению и уплате сумм НДС с операций реализации, в том периоде, в котором произошла фактическая оплата операций реализации товаров (работ, услуг).

Как уже было указано выше, согласно акту приема-передачи векселей № 20 (т. 3 л.д. 117) Общество получило векселя в счет оплаты указанных счетов фактур в размере 15 млн. руб. Налогоплательщик отразил в книге продаж за июнь 2003 года счета-фактуры оплаченные указанными векселями в общей сумме – 3 814 917,52 рубля. Следовательно, Обществом не было отражено в книге продаж за июнь налогооблагаемых операций реализации МТР на сумму 11 185 082,48 руб. (15 000 000 – 3 814 917,52).

В то же время, апелляционный суд не может согласиться с инспекцией в том, что доначисленные инспекцией в июне суммы НДС относятся к счету-фактуре № 1800001195 от 17.04.2003 на общую сумму 675 629,47 руб., так как означенный счет-фактура отражен как полностью оплаченный в книге продаж за июль 2003 года (т. 21 л.д. 14).

Из анализа вышеизложенных норм и обстоятельств следует, что налогоплательщиком в налоговую базу по НДС в июне 2003 года не была включена оплата поставленных МТР на сумму 11 185 082,48 рублей, относящихся к счету фактуре № 1800001196 от 21.04.2003. В то же время, в книге продаж за май 2003 года указанный счет-фактура (выставленный на общую сумму 12 271 951,66 руб.)  отражен как оплаченный в размере 12 млн. рублей (т. 15 л.д. 51), а в книге продаж за июль 2003 года имеется запись о включении указанного счета-фактуры в налоговую базу в части оплаты, относящейся к июлю месяцу в размере 271 951,68 рублей (т. 21 л.д. 109).

При таких обстоятельствах апелляционный суд находит спорный счет-фактуру полностью оплаченным и включенным в налоговую базу за май и июль 2003 года.

Следовательно, факт доначисления сумм налога с оплаты векселями операций реализации МТР в июне не может быть признан правомерным, так как возлагает на налогоплательщика дополнительные налоговые обязательства.

Апелляционная жалоба по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.

5. Относительно эпизода, связанного с доначислением НДС по операциям реализации оборудования, оплаченного по счетам фактурам №№ 1800003590, 1800003591, 1800003594, 1800003595, 1800003598, 1800003602 от 31.12.2002.

Как следует из материалов дела, между Обществом и ОАО «ТНГ» был заключен договор купли-продажи № 28/67/ТНГ-328 от 16.07.2002. В рамках означенного договора налогоплательщик в адрес ОАО «ТНГ» поставил оборудование. На указанные товары Общество выставило покупателю счета фактуры от 31.12.2002 на общую сумму 19 011 448, 48 руб.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки установил, что ряд счетов-фактур был оплачен покупателем  в июне месяце на сумму 14 398 216,06 руб., что послужило основанием для включения Обществом указанной суммы в книгу продаж за июнь 2003 года и в налогооблагаемую базу за этот же налоговый период.

Между тем, налоговый орган отметил, что счета-фактуры №№ 1800003590, 1800003591, 1800003594, 1800003595, 1800003598, 1800003602 от 31.12.2002 не были включены в книгу продаж, а следовательно и в налоговую базу.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела согласился с позицией налогоплательщика, указав в судебном акте на факт замены счетов-фактур новыми, которые нашли свое отражение в книге продаж за июнь 2003 года.

Апелляционный суд находит указанный вывод неверным.

Довод налогоплательщика указанный выше не подтвержден документально, факт представления в суд новых счетов-фактур не свидетельствует о реальной замене ими других документов. Кроме того, налоговым органом в ходе проверки было установлено и Обществом не опровергнуто, что спорные счета фактуры (первоначальные) были оплачены покупателем налогоплательщика в марте 2003 года.

В то же время, налоговым органом в оспариваемом решении не указан факт исследования правомерности отражения налоговой базы в декларации за март 2003 года по спорным операциям, что исключает возможность однозначно утверждать о невключении Обществом в налоговую базу за период к которому относятся спорные счета фактуры соответствующих сумм.

Кроме того, апелляционный суд находит недопустимым доначисление сумм налога без указания налогового периода.

Так согласно положениям пункта 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В силу положений ст. 163 НК РФ для Общества налоговым периодом является календарный месяц.

Учитывая, что в силу положений ст. 167 НК РФ у Общества момент определения налоговой базы определяется моментом оплаты товаров (работ, услуг), то апелляционный суд находит, что обязанность исчисления налога по спорным счетам фактурам возникла у налогоплательщика в марте 2003 года. Налоговый орган же не указал налоговый период в котором ему доначисленны спорные суммы налога, что не позволяет придти к выводу о законности оспариваемого решения Инспекции в означенной части.

Не смотря на то, что суд первой инстанции сделал выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, это не привело к принятию неправильно решения, а, следовательно апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

6. Относительно эпизода, связанного с доначислением сумм НДС по операциям оказания безвозмездных услуг.

Как следует из решения налогового органа, по договорам операторских услуг № 03-54/ТНГ-3036 от 04.10.02, № 03/54/03 ТНГ-3488 от 01.01.03 ОАО «ННП» безвозмездно оказало услуги ОАО «ТНГ», в связи с чем, Инспекция доначислила сумму НДС за 2002 год в размере 872 218,76руб. и за 2003 год - 781131,65руб.

Из материалов дела усматривается, что между Обществом (Исполнитель) и ОАО «Тюменьнефтегаз» заключены договоры на оказание операторских услуг по добыче, подготовке и сдаче нефти и газа на месторождениях Ермаковского проекта на 2002 год от 04.01.2002 № 03-54/ТНГ-3036 и на 2003 год от 01.01.2003 № 03/54/03ТНГ-3488.

Как следует из материалов дела, Общество по мере оказания услуг выставляло счета-фактуры ОАО «ТНГ» на общую сумму услуг по добыче.

Как уже было отмечено выше, согласно условиям договора стоимость (цена) работ налогоплательщика, оказываемых (реализуемых) ОАО «ТНГ» состоит из затрат понесенных исполнителем и вознаграждения.

Из материалов дела не следует, что Общество оказывало контрагенту услуги на безвозмездной основе, равно как не доказан факт не включения сумм, полученных от заказчика услуг в налогооблагаемую базу по НДС.

При таких обстоятельствах апелляционный суд находит выводы суда о том, что налоговым органом не представлены доказательства выполнения работ безвозмездно – правильным.

7. Относительно эпизода, связанного с признанием неправомерными налоговых вычетов по НДС по операциям оказания услуг на Ермаковской группе месторождений.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган признал незаконным применение налогоплательщиком налоговых вычетов, относящихся к оказанию Обществом операторских услуг ОАО «ТНГ». Причиной доначисления сумм налогов явился вывод Инспекции о том, что указанные услуги не относятся к  деятельности ОАО «ННП».

Суд первой инстанции указанные доводы налогового органа признал не соответствующими налоговому законодательству.

Апелляционный суд находит указанный вывод суда правильным.

Как уже было отмечено выше, между Обществом  и ОАО «ТНГ» были заключены договоры на оказание операторских услуг по добыче, подготовке и сдаче нефти и газа на месторождениях Ермаковского проекта.

Факт оказания услуг налоговым органом не опровергается. Анализ произведенных фактических затрат, в стоимость которых включены суммы «входного» НДС, на предмет реальности Инспекция так же не проводила.

Положениями ст. 171, 172 НК РФ предусмотрены условия применения налогоплательщиком налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), к которым относиться: факт оплаты сумм НДС в составе цены товаров (работ, услуг), наличие оформленного надлежащим образом счета-фактуры, факт приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Инспекция в своем решении не опровергает факт оплаты сумм НДС покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), равно как и не предъявляет претензий к оформлению счетов-фактур.

Апелляционный суд, при условии реальности оказания операторских услуг, находит операции приобретения товаров для их осуществления, связанными с операциями, признаваемыми объектом налогообложения по НДС, так как в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщиком были выполнены все условия необходимые для применения налоговых вычетов по НДС по операциям оказания услуг на месторождениях Ермаковского проекта. Иного налоговый орган не доказал.

Апелляционная жалоба по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.

8. Относительно доначисления сумм НДС по операциям товарного займа.

Из материалов дела усматривается, что 25.10.2002 между Обществом и ОАО «Самотлорнефтегаз» был заключен договор товарного займа № 1639/ННП20-58 от 25.10.2002 года без оплаты процентов. Предметом указанного договора была передача 75 455 тонн нефти от «СНГ» к «ННП» до 01.11.02 по актам приема-передачи, и возврате того же количества и качества нефти Заимодавцу Заемщиком до 01.12.02.

ОАО «ННП» на основании Соглашения о расторжении договора №ННП 20-058 от 25.10.2002 г. признает договор займа расторгнутым с 25.10.2002.

Одновременно, от 25 октября 2002 года заключаются договоры купли-продажи нефти из ресурсов ОАО «СНГ» №1639б/ННП 20-058-1 от 25.10.02, и из ресурсов «ННП» №20-058-2/1640а от 25.10.02, в которых указывается стоимость нефти - 163 393 879 руб., в том числе НДС 27 232 313 руб. (по цене 1 804,54 руб./тн.). Согласно акту приема-передачи от 30.10.2002 г. к договору №1639б/ННП 20-058-1 от 25.10.02 г. ОАО «СНГ» передало, а ОАО «ННП» приняло нефть в количестве 75 455 т. Аналогичный акт приема-передачи приложен к договору №20-058-2/1640а от 25.10.02 г. о передачи нефти от ОАО «ННП» к ОАО «СНГ» в количестве 75 455 т.

Выписываются счета-фактуры от 30.04.03 №1800002130 и №1800002686.

30 апреля 2003 года ОАО «ННП» в адрес ОАО «Самотлорнефтегаз» направляет письмо - уведомление № 07/4-374а о зачете задолженностей за апрель 2003 года по договору №20-058-2/1640а. Как сказано в указанном письме, зачет производится на основании статьи 410 ГК РФ. Сумма зачета составляет 163 393 879 руб.

В бухгалтерском учете Общества были отражены соответствующие исправительные проводки, отразившие как фактические операции по договору купли-продажи.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что операции по возврату налогоплательщиком товаров займодавцу в силу положений ст. 146, 39 НК РФ признаются объектом налогообложения, но при этом права на налоговый вычет у сторон не возникает. При этом Инспекция указала, что вышеуказанный договор купли-продажи является ничтожным в силу своей притворности, а следовательно налогообложение не должно производится со спорных операций осуществленных в рамках договора купли-продажи.

Суд первой инстанции выводы налогового органа о ничтожности сделки отклонил, признал правильным налогообложение спорных операций, осуществленное Обществом, как операции реализации в рамках договора купли-продажи.

Апелляционный суд находит доводы налогового органа о притворности договора купли-продажи верными.

Согласно п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Из материалов дела следует, что после заключения договора товарного займа в бухгалтерском учете Общества операции по приему и возврату нефти отражались как операции в рамках договора займа. В дальнейшем в бухгалтерском учете налогоплательщика были произведены исправительные проводки, и спорные операции были отражены как осуществленные в рамках договора купли-продажи. Указанное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что договор купли-продажи, заключенный Обществом с бывшим займодавцем, имеет своим предметом 75 455 т. нефти, то есть такой же как и в договоре товарного займа.

Важно отметить, что оплата поставленной нефти была произведена взаимозачетом 75 455 т. нефти, позже поставленой Обществом в адрес займодавца (продавца).

О притворности сделки так же свидетельствует письмо ООО «ТНК-Бизнессервис» (т. 14 л.д. 33), осуществлявшее в проверяемых налоговых периодах ведение бухгалтерского учета налогоплательщика по договорам № 1-07/26/02 от 28.01.2002 и № 044/26/02/03 от 05.12.2002.

Согласно содержанию указанного письма, ООО «ТНК-Бизнессервис» сообщает сторонам спорной сделки, что операции по передаче товаров в рамках договора товарного займа, по мнению налоговых органов, облагаются НДС без возможности предъявления налоговых вычетов. Для снижения налоговых рисков ООО «ТНК-Бизнессервис» предлагает, в том числе, рассмотреть вариант оформления договора займа, договорами купли-продажи нефти с последующим зачетом встречных обязательств.

При названных обстоятельствах апелляционный суд находит сделки купли-продажи недействительными в силу их ничтожности.

Положениями ст. 45 НК РФ предусмотрено право налогового органа на