Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2010 по делу n А46-5577/2010. Изменить решение

положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положения абзаца третьего пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают что, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса (абзац второй пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее – НЗП) в целях главы 25 настоящего Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

При этом абзац третий пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно абзацу пятому пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей (абзац шестой пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации).

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на ГП оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль организаций.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что Приказом Общества от 30.12.2004 утверждена учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета на 2005 год (т. 3 л.д. 71 – 77).

Согласно утвержденной учетной политике в организации ведется мемориально-ордерная форма счетоводства, информация обрабатывается вручную с частичной механизацией синтетического учета с использованием автоматизированного рабочего места (АРМ), при этом учитываются специфика производственной деятельности организация и соблюдение российских методологических правил бухгалтерского учета. Для обработки бухгалтерской информации применяются как готовые программные продукты, так и разработанные инженерами-программистами ОАО «ОмПО «Радиозавод имени А.С. Попова» (пункт 5 учетной политики).

Налоговый учет осуществляется с помощью первичных учетных регистров, предусмотренных бухгалтерским законодательством, дополненных специальными реквизитами (бухгалтерские справки, таблицы) согласно требованиям налогового законодательства (пункт 7 учетной политики).

Пунктом 10 учетной политики определено, что оценка НЗП производится по прямым затратам по утвержденным нормативам. Для целей налогового учета оценка НЗП осуществляется в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации пропорционально доле прямых затрат в нормативной себестоимости продукции.

Обществом при определении порядка распределения прямых расходов на НЗМ и ГП учтено соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции (распределены затраты прямо связанные с выполнением государственного оборонного заказа и прочих контрактов), сумма остатков НЗП включается в состав прямых расходов следующего периода.

Налоговым органом не установлено факта распределения прочих расходов и факта, когда сумма остатков НЗП за текущий месяц не была бы включена в состав прямых расходов следующего месяца в течение 2005 года.

Оценка готовой продукции на складе определяется Обществом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукции.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области ссылается на то, что произведенный Обществом алгоритм расчета прямых расходов на остаток НЗП и ГП, отличен от алгоритма, изложенного в статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако налоговым органом не указывается, в чем состоят эти отличия и в чем, собственно, неправильность формулы расчета прямых расходов на остаток НЗП и ГП, используемой Обществом в проверяемом налоговом периоде.

Инспекция также отмечает, что произведенный налогоплательщиком расчет ей непонятен и настаивает на верности своего расчета.

Между тем налоговым органом, учитывая, что в отношении ОАО «ОмПО «Радиозавод имени А.С. Попова», проведена выездная налоговая проверка целью которой является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, не указано по каким основаниям произведенный налогоплательщиком алгоритм расчета ему не ясен и непонятен.

Обществом распределение прямых расходов на остатки НЗП представлено налоговому органу как в виде регистров бухгалтерского (аналитического и синтетического) учета в виде специальных книг (журналов), ведение которых предусмотрено положениями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», так и в виде регистров налогового учета, предусмотренных положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает также необходимым отметить, что налогоплательщиком распределение прямых расходов на остатки НЗП и себестоимость ГП пропорционально их нормативной оценке осуществлена, в том числе с учетом единичного производства продукции. Данное обстоятельство не было учтено налоговым органом при формулировании вывода о том, что налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль по данному эпизоду.

При единичном производстве продукции НЗП отражено в 2005 году в бухгалтерском и налоговом учете по фактически произведенным затратам, поскольку отсутствовала нормативная база и прямые расходы, в силу небольших объемов данного производства, можно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции.

В качестве подтверждения названного обстоятельства судом апелляционной инстанции в судебном заседании с участием представителей сторон изучены письменные расчеты налогоплательщика, обосновывающие позицию Общества по данному эпизоду, которые были представлены в суд апелляционной инстанции, а также в суде первой инстанции (т. 13 л.д. 57-110).

Данные расчеты отражают ошибки налогового органа, приведшие к неправильному выводу о наличии у ОАО «ОмПО «Радиозавод имени А.С. Попова» недоимки по налогу на прибыль по причине нераспределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Так, например, заработная плата основных производственных рабочих (далее – ОПР) в регистре учета прямых расходов за 2005 год составляет 42 544 957 руб. Указанная сумма является показателем производственной себестоимости в части начисленной заработной платы ОПР за 2005 год, то есть фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на все виды изделий.

Формирование себестоимости государственного оборонного заказа Обществом предполагает определение себестоимости выпущенной продукции в нормативной оценке в размере каждого изделия по видам прямых затрат, в том числе по заработной плате. В 2005 году размер нормативной заработной платы выпущенной продукции составил 50 284 851 руб., то есть названный размер рассчитан по нормам на основные виды изделий.

Поскольку кроме основных серийных видов изделий организации изготавливаются единичные виды изделий, осваивается новая продукция, то формирование себестоимости такой продукции происходит по фактическим затратам. В 2005 году фактическая себестоимость такой продукции указанных изделий составила 6 238 180 руб., то есть 6 238 180 руб. – это фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на единичные виды изделий.

Таким образом, разница между 42 544 957 руб. (фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на все виды изделий) и 6 238 180 руб. (фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 года на единичные виды изделий) составляет 36 306 777 руб. (фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на основные виды изделий), в том числе 10 694 руб. – осталось в НЗП как продукция, не прошедшая всех стадий технологической обработки, а 36 205 081 руб. списано предприятием на выпуск готовой продукции.

Суд апелляционной инстанции полагает, что вышеуказанное свидетельствует об отраслевых особенностях формирования себестоимости выпускаемой продукции, об этапности обработки Обществом учетной информации, соблюдении стадий нормирования по видам продукции.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, производя свой расчет НЗП и ГП, не учла специфику деятельности Общества.

Ссылка налогового органа на то, что суммы единого социального налога (далее – ЕСН) и амортизационных отчислений не участвуют в расчете прямых расходов на остаток НЗП и ГП, подлежит отклонению, так как из регистра расходов за 12 месяцев 2005 года следует, что суммы ЕСН и амортизационных отчислений содержатся в перечне прямых расходов и списываются на себестоимость по правилам статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из регистра учета прямых расходов за 12 месяцев 2005 года видно, что суммы ЕСН и амортизационных отчислений распределены на остаток ГП, а в части остатков НЗП применен коэффициент фактических затрат по отношению к нормативной себестоимости 100%.

Анализ таблицы «Проверка прямых расходов», представленной заявителем в суд апелляционной инстанции, показывает, что налогоплательщик при расчете доли прямых затрат, приходящихся на НЗП, исключал из данных, отраженных в Главной книге, затраты, не имеющие отношение к реализации продукции (как-то: затраты по гарантийному ремонту спецтехники, использование готовой продукции для собственных нужд, безвозмездную передачу активов, списание брака, межцеховые услуги и проч.), а также расходы по единичному производству, а затем распределил их с учетом требований статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 10 Приказа об учетной политике Общества (т. 3 л.д. 75).

Тогда как налоговый орган использовал данные Главной книги Общества без учета вышеизложенных особенностей производства ОАО «ОмПО «Радиозавод имени А.С. Попова», подставив их в формулу, выведенную из положений статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом налоговый орган не указал, какие конкретно расходы налогоплательщик неправомерно не учел при расчете остатков НЗП; не проверял первичную документацию предприятия, ограничившись указанием на то, что расчеты Общества ему не понятны, в связи с чем, самостоятельно определил порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную продукцию, что прямо противоречит абзацу третьему пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что используемая Обществом для распределения затрат на остатки НЗП и себестоимость ГП соответствует положениям статей 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 5 361 723 руб. является необоснованным.

В связи с указанным, апелляционная жалоба Инспекции по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит.

2. Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа недействительным в части правомерности отнесения на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость по договору под уступку денежного требования, исходил из того, что расходы Общества по договору факторинга от 05.02.2003 № ФД 05/02/03 являются документально подтвержденными и экономически обоснованными.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области выражает свое несогласие с данным выводом суда первой