Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2015 по делу n А78-14492/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

торговли горюче-смазочными материалами; закупка ГСМ производится у западных поставщиков, доставка осуществляется посредством железнодорожного транспорта, приобретаемые нефтепродукты реализуются мелким оптом частным лицам, а также автозаправочным станциям.

В этой связи апелляционный суд признает обоснованным довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган установил, что ООО «Ойл-Маркет» осуществляло деятельность в сфере оптовой торговли ГСМ, тогда как это понятие является более широким, чем сама оптовая торговля ГСМ. Так, в сфере оптовой торговли ГСМ могут осуществляться таким виды деятельности, как перевозка ГСМ, погрузка-разгрузка ГСМ, хранение ГСМ и так далее.

Кроме того, понятие горюче-смазочных материалов является более широким по отношению к понятию моторного топлива:

- к горюче-смазочным материалам (ГСМ) как особому виду производственных запасов относятся топливо (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки), специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету горюче-смазочных материалов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Минсельхозом РФ 16.05.2005);

- моторное топливо - топливо, получаемое в результате переработки нефти (бензин, керосин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ), используемое в поршневых, реактивных, газотурбинных двигателях внутреннего сгорания транспортных и иных средств - Модельный закон об использовании альтернативных видов моторного топлива (Принят в г. Санкт-Петербурге 15.11.2003 Постановлением 22-10 на 22-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ).

То обстоятельство, что у ООО «Ойл-Маркет» с 09.06.2011 г. в ЕГРЮЛ зарегистрированы сведения о наличии лицензии на погрузочно-разгрузочную деятельность на железнодорожном транспорте (в том числе на железнодорожных подъездных путях), а также лицензии на погрузочно-разгрузочную деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте также свидетельствует об осуществлении ООО «Ойл-Маркет» не только оптовой торговли горюче-смазочными материалами, но и иной деятельности в этой сфере, в то время как ООО «ВостСибНефть» никаких лицензий не имело и, как следствие, иную деятельность не осуществляло.

Таким образом, из имеющихся в материалах дела документов невозможно достоверно установить, от осуществления какой именно деятельности ООО «Ойл Маркет» был получен доход в 2010-2011 гг.

Как следует из материалов дела, в отношении ООО «Веда-Инвест» была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой был составлен акт № 14-08-27 от 06.03.2012 г. В данном акте отражено, что фактически в проверяемый период времени ООО «Веда-Инвест» осуществляло деятельность по оптовой торговле моторным топливом, включая авиационный бензин.

Вместе с тем, инспекцией установлено, что налогоплательщик-аналог осуществлял деятельность по оптовой торговле моторным топливом только в 2010 г., тогда как доказательств того, что такая деятельность осуществлялась ООО «Веда-Инвест» и в 2011 г. в материалах дела не имеется.

Следовательно, налоговый орган неправомерно использует в расчетах налога на прибыль организаций за 2011 г. данные о доходах ООО «Веда-Инвест» за 2011 г., и данные о его реализации за 2011 г. при расчете налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2011 г., поскольку факт осуществления деятельности по оптовой торговле топливом в 2011 г. не доказан.

Само по себе установление вида деятельности, исходя из имеющихся в ЕГРЮЛ сведений об основном виде экономической деятельности, не свидетельствует о фактическом осуществлении именно заявленного вида деятельности с учетом следующего.

В соответствии с подпунктом "п" пункта 1 ст. 5 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКПД).

Согласно разделу 2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг сферой применения ОКПД являются ведомства, организации и предприятия всех форм собственности, функционирующие на внутреннем рынке.

ОКПД обеспечивает информационную поддержку решения ряда задач, в том числе: организации "горизонтальных" связей в производственной сфере между производителями и потребителями продукции и услуг; обеспечения системы государственной контрактации и оптовой торговли на внутреннем рынке; предоставлении информации об отечественной продукции на рынках зарубежных стран посредством ее перекодировки через соответствующие переходные ключи; организации и обеспечения функционирования системы налогообложения предприятий; реализации комплекса учетных функций в рамках работ по государственной статистике; создания информационных систем для обеспечения функционирования бирж и торговых домов с выходом на международные электронные системы передачи данных, действующих в рамках стандартов ISO "ЭДИФАКТ"; использовании кодов ОКПД с системой переходных ключей в качестве языков запроса при работе с международными банками данных в информационно-вычислительных сетях.

Таким образом, наличие в ЕГРЮЛ определенного вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, еще не свидетельствует о неосуществлении иной деятельности, поскольку целью присвоения определенного кода вида экономической деятельности, являются учетные цели.

При применении показателей иных налогоплательщиков в целях исчисления налоговых обязательств проверяемого общества, налоговый орган в силу пп.7 п.1 ст.31 НК РФ обязан использовать данные об аналогичных налогоплательщиках, следовательно, обязан и представить доказательства того, что применяемая им для расчета выручка иных налогоплательщиков получена от осуществления именно аналогичной деятельности. В противном случае, полученные результаты не могут быть признаны сопоставимыми.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган в качестве одного из критериев отбора аналогичных налогоплательщиков указывает на отсутствие лицензий, и, как следствие, на не осуществление лицензируемой виды деятельности.

Вместе с тем, инспекция не учитывает того обстоятельства, что по указанному критерию не может быть признан аналогичным налогоплательщиком ООО «Ойл-Маркет», поскольку, данная организация имеет две лицензии - на погрузочно-разгрузочную деятельность на железнодорожном транспорте (в том числе на железнодорожных подъездных путях), а также на погрузочно-разгрузочную деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте.

Следовательно, ООО «Ойл-Маркет» могло получать дополнительный доход от осуществления такой деятельности, а равно могло минимизировать собственные расходы, в то время как ООО «ВостСибНефть» не обладая необходимыми ресурсами, несло дополнительные расходы на оплату погрузо-разгрузочных услуг сторонни организациям.

Таким образом, достаточных оснований для признания ООО «Ойл-Маркет» надлежащим аналогичным налогоплательщиком по отношению к ООО «ВостСибНефть» не имеется, поскольку в отличие от проверяемого плательщика в 2011 г. имело лицензию.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2005 N 301-О, сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Однако, налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает обоснованным довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган при доначислении налогов использовал данные о ненадлежащих аналогичных налогоплательщиках, что привело к установлению недостоверного налогового обязательства ООО «ВостСибНефть».

Не вполне обоснованными представляются и выводы инспекции относительно определения налоговых обязательств общества по НДС.

Поскольку в материалах дела имеются только выписки из налоговых деклараций по НДС ООО «Ойл-Маркет» и ООО «Веда-Инвест», обоснованным является довод налогоплательщика об отсутствии возможности сделать контррасчет налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела, в выписках отражена только налоговая база и сумма НДС. Налоговые вычеты и сумма налога, реально подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками-аналогами, не отражена. Информация о налоговых вычетах и о сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет, не отражена и в актах выездных налоговых проверок налогоплательщиков-аналогов.

Так, из акта выездной налоговой проверки ООО «Ойл-Маркет» следует, что данная организация, осуществляя, как считает налоговый орган, аналогичную с ООО «ВостСибНефть» деятельность по результатам 1 квартала 2011 г., исчисляет НДС к возмещению из НДС, то есть при аналогичных условиях осуществления деятельности налогоплательщик-аналог вообще НДС в бюджет не уплачивает.

Из акта выездной налоговой проверки ООО «Веда-Инвест» за 2010 г. можно сделать следующий анализ сумм НДС, уплачиваемых аналогичным налогоплательщиком в бюджет в 2010 г.:

ООО "ВостСибНефть”

ООО "Веда-Инвест”

1 квартал 2010

налоговая база

6 440 412

21 235 180

НДС

1 159 274

3 822 332

налоговые вычеты

1 147 796

3 797 394

НДС к уплате

11 478

24 938

2 квартал 2010

налоговая база

32 463 525

23 440 793

НДС

5 843 435

4 219 343

налоговые вычеты

5 808 583

4 069 566

НДС к уплате

34 852

149 777

3 квартал 2010

налоговая база у

13 612 891

56 708 344

НДС

2 450 320

10 207 502

налоговые вычеты

2 426 404

9 161 742

НДС к уплате

23 916

1 045 760

4 квартал 2010

налоговая база

14 816 996

59 226 609

НДС

2 667 059

10 660 790

налоговые вычеты

2 649 000

10 640 499

НДС к уплате

18 059

20 291

Апелляционный суд, принимая во внимание разъяснения, изложенные в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 о том, что расчетный метод не распространяется на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, вместе с тем полагает, что налоговым органом не учтено, что согласно пп. 7 п.1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы при наличии определенных условий имеют право определять расчетным путем суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему.

Однако, как следует из оспариваемого решения, при доначислении налога на добавленную стоимость налоговый орган определил расчетным путем реализацию товаров (работ, услуг) - то есть налоговую базу. Вместе с тем, с учетом действующего правового регулирования для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, недостаточно определить одну только налоговую базу. В данном случае для расчета НДС налоговый орган должен был взять не данные о налоговой базе (реализации) аналогичных налогоплательщиков, а данные о налоге, исчисленном ими к уплате в бюджет.

Таким образом, установленное налоговое обязательство ООО «ВостСибНефть» искажено и исчислено налоговым органом произвольно, вне связи с реально осуществленной деятельностью.

Более того, апелляционный суд считает преждевременным определение налоговых обязательств общества исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках, поскольку инспекция не воспользовалась полномочиями по определению сумм налога на основании имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике.

При этом апелляционный суд учитывает, что основанием для спорных доначислений не являлись выводы проверки о нереальности хозяйственных операций с контрагентами налогоплательщика.

Так, из материалов дела следует, что налоговый орган, имея возможность получить информацию о проверяемом налогоплательщике, такой возможностью не воспользовался, в то время как использование конкретной информации о самом проверяемом налогоплательщике позволило бы установить реальное, а не приблизительное налоговое обязательство.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки были установлены основные поставщики ООО «ВостСибНефть»: ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ОАО НК «Роснефть» (2010 г.), ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ОАО НК «Роснефть», ЗАО «Газпромнефть-Кузбасс», ОАО «Газпромнефть» (2011 г.).

Исходя из содержания акта выездной налоговой проверки, в отношении ЗАО «Газпромнефть-Кузбасс», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ОАО «Нефтяная компания «Роснефть», ОАО «Газпром нефть» налоговым органом были истребованы документы, касающиеся деятельности ООО «ВостСибНефть» в порядке ст. 93.1 Налогового кодекса РФ. Ответы на данные требования получены: от ООО «Иркутскнефтепродукт» на 2 843 листах, от ЗАО «Газпромнефть- Кузбасс» на 94 листах, ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» на 270 листах, от ОАО «Газпром нефть» на 180 листах.

С учетом того, что указанные организации являлись основными поставщиками ООО «ВостСибНефть», в ответ на требования ими были направлены документы, касающиеся отгрузки товаров в адрес ООО «ВостСибНефть». Такие документы подтверждают право ООО «ВостСибНефть» как на заявление расходов, так и налоговых вычетов.

Вместе с тем, требования,