Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2015 по делу n А19-15281/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

мотивам апелляционный суд поддерживает и вывод суда первой инстанци о необходимости отклонения довода налогового органа о том, что оспариваемые протоколы к договору поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09 заключены на объемы, не предусмотренные дополнительным соглашением о плановых поставках на месяц, поэтому эти протоколы не являлись основанием для получения предоплаты.

Как указывает суд первой инстанции, действительно, до начала очередного календарного месяца с покупателем подписывается дополнительное соглашение об приблизительных объемах поставок на месяц с приблизительными ценами на нефтепродукты. При этом в п.2.1 данного соглашения указано, что остальные существенные условия и иные условия поставки (срок оплаты, цена, количество, отгрузочные реквизиты, вид транспорта, завод-изготовитель) определяются дополнительно к каждой поставке, т.е. данное соглашение носит рамочный характер. Позднее в течение календарного месяца составляются отдельные протоколы согласования условий поставки и платежей к каждой поставке, содержащие все указанные выше необходимые сведения. Однако некоторые протоколы заключаются на объемы поставок, не предусмотренные дополнительным соглашением, т.к. необходимость в них появляется уже в течение месяца и не может быть определена заранее. Данные протоколы подписывались на основании писем (оферт) со стороны ООО «Кристалл Ойл».   В связи с тем, что поставки по таким протоколам не были запланированы заранее до начала месяца, исполнить их не всегда представляется возможным. Поэтому такие протоколы отличаются по содержанию от протоколов, заключенных в рамках дополнительного соглашения о поставках на месяц, что и не отрицает налоговый орган. Они содержат условие о возврате сумм неиспользованного аванса. Именно по таким протоколам аванс поступал и возвращался ООО «Крайс-Ойл».

Налоговый орган признав 7 платежей, совершенных ООО «Кристалл Ойл» в адрес ООО «Крайс-Ойл», выдачей беспроцентного займа, из них 5 платежей за 2011 г. и 2 платежа за 2012 г., всего на сумму 190 760 000 руб. не проанализировал первичные документы, которые сопровождали каждый возврат.

При этом в эпизодах №№ 1,4,5,6,7 возврат предоплаты производился при наличии в бухгалтерском учете кредитового сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», которое подтверждает факт существования предоплаты на момент возврата аванса. Налоговый орган наличие данной предоплаты не отрицает.

В эпизодах №№ 2,3, в бухгалтерском учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предоплата не числилась, но фактически существовала, т.к. в бухгалтерском учете нашли отражение реализации, срок оплаты которых еще не наступил.

В связи с тем, что каждый из 7 эпизодов сопровождает одинаковый набор первичных документов, суд первой инстанции, на примере эпизода 3, правильно установил, что фактически отношения по исполнению договора поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09 г. начинались с того, что сторонами до начала очередного месяца работы подписывалось дополнительное соглашение об приблизительных объемах поставок на месяц с приблизительными ценами на нефтепродукты. При этом в п.2.1 данного соглашения указано, что остальные существенные условия поставки (срок оплаты, цена, количество, отгрузочные реквизиты, вид транспорта, завод-изготовитель) определяются дополнительно к каждой поставке, т.е. данное соглашение носит рамочный характер. Так, между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» было подписано дополнительное соглашение № 4/11 от 16.03.11 на апрель 2011 г. о поставках мазута в количестве 4 120 тонн. Во исполнение данного соглашения между сторонами в течение месяца составлялись отдельные протоколы согласования условий поставки и платежей к каждой поставке, содержащие все указанные выше необходимые сведения. При этом, как было в эпизоде № 3, в во всех эпизодах в частности, стороны подписали протокол согласования условий поставки и платежей № 58 от 20.04.11 на поставку дизтоплива зимнего в количестве 660 тонн на сумму 20 658 000 руб. Данный протокол был подписан на основании письма-оферты ООО «Кристалл Ойл» № 72 от 18.04.11. Из данного протокола четко следует, что он заключен на иной вид товара (дизтопливо), а не как, предусмотрено дополнительным соглашением № 4/11 от 16.03.11 на апрель 2011 г. (мазут). Это было вызвано тем, что возможность поставки этого товара появилась уже после подписания дополнительного соглашения № 4/11. Во исполнение протокола № 58 от 20.04.11 ООО «Крайс-Ойл» произвел перечисление аванса 28.04.11 в сумме 20 000 000 руб. платежным поручением № 967 от 28.04.11. Письмом б/н от 29.04.11 ООО «Крайс-Ойл» конкретизировал, что оплатил 20 000 000 руб. именно по протоколу № 58 от 20.04.11. В связи с тем, что ООО «Крайс-Ойл» оплатил по данному протоколу с нарушением срока оплаты (28.04.11 вместо 27.04.11), ООО «Кристалл Ойл» не смогло выполнить обязательства по поставке этого товара, о чем сообщило ООО «Крайс-Ойл» письмом № 84 от 28.04.11. После этого ООО «Крайс-Ойл» свои письмом № 303-б от 28.04.11 сообщил ООО «Кристалл Ойл» о необходимости возврата предоплаты частично на расчетный счет ООО «Крайс-Ойл» в сумме 17 300 000 руб., а в части 3 700 000 руб. указал произвести зачет в счет ранее произведенных поставок. Право ООО «Крайс-Ойл» получить возврат было закреплено п.2.2 протокола № 58, в котором указано, что ООО «Крайс-Ойл» имеет право потребовать возврат неиспользованного аванса после подписания акта сверки.

Во исполнение письма ООО «Крайс-Ойл» № 303-б от 28.04.11 ООО «Кристалл Ойл» произвел возврат суммы 17 300 000 руб. платежным поручением № 103 от 29.04.11. При этом для идентификации данного платежа, как возврата по несостоявшейся сделке, ООО «Кристалл Ойл» направил в адрес ООО «Крайс-Ойл» письмо, где четко указал, что этот платеж является возвратом по протоколу № 58 от 20.04.11. В качестве подтверждения необходимости возврата, между сторонами был подписан промежуточный акт сверки по состоянию на 29.04.11, согласно которому сальдо в пользу ООО «Крайс Ойл» составило 9 428 289,03 руб. Также по ранее произведенным отгрузкам ООО «Кристалл Ойл» предоставил отсрочку платежа 45 дней, поэтому на 29.04.11 существовали отгрузки, срок оплаты по которым не наступил, на сумму 53 846 137,81 руб. Итого переплата ООО «Крайс-Ойл» на 29.04.11 составила 63 274 426,84 руб. (9 428 289,03 + 53 846 137,81), из которой было возвращено только 17 300 000 руб. Перечень отгрузок и протоколов к ним, по которым предоставлена отсрочка 45 дней на сумму 53 846 137,81 руб., а также сами протоколы представлены в Приложении № 9. Налоговый орган признает, что такие протоколы были и даже приводит их перечень, однако их не учитывает и не принимает в расчет срок оплаты поставок по ним.

Фактически после отражения всех первичных документов, по состоянию на 29.04.11 в бухгалтерском учете выявилась задолженность в пользу ООО «Кристалл Ойл» в сумме 24 084 848,80 руб.(39 274 848,80 – 15 200 000). Таким образом, по состоянию на 29.04.11 имеются расхождения между данными промежуточного акта сверки (задолженность в пользу ООО «Крайс-Ойл» в сумме 9 428 289,03 руб.) и фактическими данными (задолженность в пользу ООО «Кристалл Ойл» в сумме 24 084 848,80 руб.).

Как правильно указывает суд первой инстанции, данные расхождения имеют разумное обоснование: в соглашениях с поставщиками указывается период поставки (например, месяц) и  никогда не известны заранее четкие даты отгрузки и веса, т.к. вес отгруженного товара определяется непосредственно в момент отгрузки; - данные о совершенных поставщиками отгрузках поступают в связи с их удаленностью спустя несколько дней. Также следует учесть тот факт, что в данном случае грузоотправитель и поставщик - разные юридические лица, в связи с чем удлиняется срок предоставления документов. Средний срок от даты отгрузки до даты получения подлинников документов составляет 10 дней.

Вывод о том, что данные от поставщиков о произведенных отгрузках ООО «Крайс-Ойл» поступают несвоевременно, подтверждают и номера товарных накладных и актов на железнодорожный тариф. Номер товарной накладной присваивается автоматически независимо от даты документа, при этом более ранняя реализация может иметь номер больший, чем более поздняя по дате. Это говорит о том, что данные об отгрузках в пользу ООО «Крайс-Ойл» поступают иногда с опозданием, а не день в день. Так, например, товарная накладная от 16.03.11 имеет номер 25, в то время как товарная накладная от 25.03.11 имеет номер 24, следовательно, задержка в поступлении документов составила, как минимум, 9 дней (акт сверки за 1 квартал 2011 г. - Приложение № 10 или Приложение № 6 к возражениям на акт № 75 от 24.04.14).

Таким образом, ООО «Кристалл Ойл» может выставить документы на реализацию покупателям только после получения документов от поставщиков с точными весами и датами отгрузки нефтепродуктов также, спустя несколько дней, данные о предъявленном железнодорожном тарифе предъявляются 1 раз в месяц, датированные последним числом месяца.

Поэтому в составленном промежуточном акте на 29.04.11 не были и не могли в силу сложившегося документооборота быть отражены операции, документы по которым не поступили на сумму 33 503 137,83 руб.: а именно реализации на сумму 28 501 115,53 руб. (отмечены желтым цветом на акте сверки на 30.06.11), выставленный железнодорожный тариф на сумму 5 002 022,30 руб. (отмечены зеленым цветом на акте сверки на 30.06.11) (Приложение № 11). В связи с этим кредитовое сальдо по промежуточному акту на 29.04.11 отличается от дебетового сальдо по данным бухгалтерского учета на 29.04.11 на 33 503 137,83 руб. (9 428 289,03 руб. + 24 084 848,80 руб.).

Таким образом, при возврате аванса ООО «Кристалл Ойл» руководствовался данными промежуточного акта сверки, и информация, содержащаяся в нем, достоверна на дату его составления. О неполноте его информации пользователь уведомлен примечанием, которое прописано в конце каждого акта. Промежуточные акты сверок содержали неполную информацию о проведенных отгрузках и транспортных расходах в силу особенностей оптовой транзитной торговли в связи с пробегом документов. Бухгалтерской службой ООО «Кристалл Ойл» документы принимались к учету в момент фактического получения их подлинников в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган делает свои выводы только на основании дополнительных соглашений о плановых поставках, которые не содержат существенных условий договора поставки, а лишь являются соглашениями о намерениях на месяц, не принимая во внимания конкретные протоколы, на основании которых происходило исполнение договора поставки и содержащих все необходимые условия для его исполнения. Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что предоплата по протоколам поступила позднее, чем срок, установленный для ее оплаты по договору, следовательно, она поступила не по этим протоколам. При этом налоговый орган правильно отмечает, что предоплатой считается платеж, поступивший до момента отгрузки.

Как установлено материалами дела, 2 аванса по протоколам (на 28 000 000 руб. 03.02.11, на 20 000 000 руб. 28.04.11) поступили позже срока, установленного для них протоколами №№ 25, 58). Именно поэтому ООО «Кристалл Ойл» и не смог выполнить свои обязательства по поставке и произвел возврат части полученного аванса.

Согласно, ст. 487 ГК РФ предварительной оплатой считается оплата до передачи продавцом товара. При этом, в случае неисполнения покупателем обязанности по уплате в срок наступают последствия предусмотренные ст. 328 ГК РФ (отказ от сделки либо приостановление ее исполнения). В ГК РФ не содержится норм, которые признали бы суммы поступивших с опозданием авансов, не полученными, как на это указывает налоговый орган.

Налоговый орган утверждает, что счета-фактуры, выставленные при получении аванса, не содержат ссылки на протоколы, по которым они были перечислены и не содержат информации о виде (наименовании) нефтепродуктов.

В основном  документе, регулирующем порядок заполнения счетов-фактур (Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), в п.4 четко указано, что в графах 2-6 счета-фактуры на аванс (это графы, которые как раз и содержат информацию о количестве и цене товара) ставятся прочерки, а графе наименование товара должно указываться его наименование (п. 2 Постановления № 1137). Требования указывать в счете-фактуре договор либо иные документы, в данном Постановлении не содержится, т.е. вывод налогового органа о неверном заполнении счета-фактуры и не включении в нее информации о протоколе является неправомерным.

Как указывает суд первой инстанции, требование налогового органа указать в счете-фактуре вид (наименование) нефтепродуктов также является неправомерным, поскольку  ООО «Кристалл Ойл» указывает в качестве наименования «Предварительная оплата за нефтепродукты». Заполнение наименования в такой форме соответствует разъяснениям Минфина и обычаям делового оборота. Так, в п. 1 Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 указано, что при заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться наименованием товаров, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем (в данном случае, в договоре между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» указаны в качестве поставляемого товара – нефтепродукты). Как установлено в судебном заседании, что так заполнялись не только спорные счета-фактуры, но и все иные счета-фактуры на аванс по договору поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09, которые налоговым органом были исследованы и замечаний к ним не имелось.

Доводы налогового органа о необходимости указания в счетах-фактурах вида нефтепродукта, отклоняется апелляционным судом, по указанным мотивам, а также в связи с тем, что из материалов дела апелляционный суд каких-либо затруднений в идентификации хозяйственных операций не усматривает.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган без ссылки на нормативные акты, прямо это запрещающие, отмечает, что суммы поступивших от ООО «Крайс-Ойл» предоплат были израсходованы ООО «Кристалл Ойл» на оплату своим поставщикам, а значит именно эти авансы не могли быть возвращены покупателю. Налоговый кодекс РФ и Гражданский кодекс не обязывает производить возврат аванса покупателю именно за счет тех же денежных средств, которые были получены от него же. Получив аванс поставщик (ООО «Кристалл Ойл») имеет право распоряжаться средствами, полученными на свой расчетный счет, по своему усмотрению. Письма о возврате платежа поступили от ООО «Крайс-Ойл» после того, как ООО «Кристалл Ойл» израсходовал данные суммы. На момент платежа поставщикам у ООО «Кристалл Ойл» не было информации о намерениях ООО «Крайс-Ойл» получить сумму аванса обратно. Поэтому в действиях ООО «Кристалл Ойл» не усматривается никакого умысла.