Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2015 по делу n А19-15281/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

НК РФ и Письмом Минфина от 19.07.12 № 03-03-06/4/75.

Рассматривая дело в части данного эпизода, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на вознаграждения за выдачу банковской гарантии относятся к услугам сторонних организаций (услугам банка), которые включены Обществом в состав внереализационных расходов, и для определения даты признания таких расходов необходимо применять специальные нормы, предусмотренные п.7 ст.272 НК РФ, в связи со следующим.

В п.п.3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: «дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)». Равномерного отнесения на затраты в данном случае по таким расходам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Ссылки налогового органа и  УФНС по Иркутской области на Письма Минфина и ФНС РФ, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку они в силу ст. 1 и 4 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, актам законодательства о налогах и сборах и не являются нормативными правовыми актами, а также данные письма Минфина и ФНС РФ рассматривают другой правовой случай.

Апелляционный суд полагает, что п.1 ст.272 НК РФ содержит общие правила, а последующие пункты данной статьи – специальные правила. Специальная норма имеет преимущество перед общей нормой (п. 2.2. Постановления Конституционного суда РФ от 29.06.2004 N 13-П).

Кроме того, апелляционный суд полагает, что учет расходов по банковской гарантии может иметь особенности в зависимости от того, для какой цели приобретается банковская гарантия, однако, такого анализа налоговый орган не производил, а приводимые дополнительные доводы не являлись основанием для вынесения решения.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что ООО «Кристалл Ойл» правомерно единовременно признал в качестве внереализационных расходов уплаченное ОАО «Дальневосточный банк» (Гарант) вознаграждение за выдачу банковской гарантии по Гарантийному договору № IR-26 от 08.11.11 поставщику - ОАО НК «Роснефть» (Бенефициар) по договору поставки нефтепродуктов № 0000611/2806Д от 15.09.11.

В части эпизода доначисления налоговым органом налога на прибыль организаций, вследствие неправомерного отнесения Обществом на расходы суммы процентов по кредитам, использованным на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются, в частности, проценты по кредитам и займам.

Исходя из положений п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся обоснованные, то есть направленные на получение дохода затраты на осуществление деятельности. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 12.10.2006 № 53  «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно п. 9 Постановления от 12.10.2006 № 53 установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган, произведя переквалификацию правовой природы сделки между ООО «Кристалл Ойл» и ООО «Крайс-Ойл» и признав часть их отношений заемными, не исследовал и не привел доказательств того, что они являются экономически неоправданными. Как следствие, налоговый орган сделал неправильные выводы относительно невозможности включения в расходы процентов по кредиту.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган переквалифицирует несколько платежей (5 платежей за 2011 г. и 2 платежа за 2012 г.) в выданные ООО «Кристалл Ойл» займы, всего на сумму 190 760 000 руб по договору поставки нефтепродуктов № 01/09 от 11.01.09, произведенных ООО «Кристалл Ойл» в пользу ООО «Крайс-Ойл» в качестве возврата аванса, в беспроцентные займы.

Налоговый орган в решении указывает, что перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежным поручением от 03.02.2011 № 6382 (т.9 л.д.120) в сумме 28 000 000 рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счет-фактурой №АКИ0000002 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету с даты отгрузки нефтепродуктов-09.02.2011, 10.02.2011, 11.02.2011, 12.02.2011). Согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по платежному поручению от 03.02.2011 № 6382 денежные средства в сумме 28 000 000 рублей перечислены в той же сумме ОАО «Нефтяная Компания «Роснефть» с назначением платежа -Оплата по договору поставки 000610/2623Д от 21.09.2010.

При этом 04.02.2011 п/п №710345 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит 30 000 000 рублей, который в этот же день п/п 37 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат якобы оплаченных авансов при их отсутствии, отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 15.12.2010 №1/11.

Перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями №6717 от 23.03.11, №6720 от 24.03.11, №6731 от 25.03.11, №6748 от 28.03.11 в общей сумме 53 600 ООО рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (карточками счетов). Кроме того, согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по указанным платежным поручениям денежные средства перечислены в той же сумме ОАО «Нефтяная Компания «Роснефть», ООО «Контерра+» за поставку нефтепродуктов, в счет погашения кредита, на платежи в бюджет.

При этом 30.03.2011 п/п №103206 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 5 3600 000рублей, который в этот же день п/п 37 (с указанием назначения платежа-смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии счета-фактуры, отсутствии поставки, а также задолженности, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 15.02.2011 №3/11.

- 29.04.2011 п/п №142048 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в размере 17 300 000 рублей, который в этот же день п/п 103 (с указанием назначения платежа-смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при отсутствии их оплаты. При этом счет-фактура на оплату не выставлялась, ранее поступившая оплата в апреле 2011 года была зачтена в счет погашения имеющегося долга за ранее отгруженные нефтепродукты, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 16.03.2011 №4/11.

- перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями от 02.06.2011 №7172, от 01.06.2011 №7148 (т.9 л.д.118) в общей сумме 60 000 000 рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счетами-фактурами от 01.06.11, от 02.06.11 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету по счетам-фактурам от 01.06.11, от 02.06.11). Кроме того, согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по платежным поручениям №7172,№7148 денежные средства в сумме 60 000 000 рублей перечислены в той же сумме ООО «Меридиан-5 » назначением платежа - Оплата за нефтепродукты, ФОАО «Дальневосточный банк «Иркутский» , назначение платежа -гашение кредита.

При этом 03.06.2011 п/п №195031 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 60 000 000 рублей, который в этот же день п/п п/п 138,139 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 16.05.2011 №6/11, перечисление денежных средств осуществляется в большем размере, чем получено предоплаты.

- перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями от 30.05.2012 №101 (т.9 л.д.126), от 30.05.2012 №9397 (т.9 л.д.124) в общей сумме 44 ООО ООО рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счетами-фактурами от 25.05.12, от 30.05.12 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету с даты отгрузки товаров 30.05.12, 31.05.12, 01.06.12). Кроме того, согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Кристалл Ойл» установлено, что поступившие по платежным поручениям №101, №9397 денежные средства в сумме 44 000 000 рублей перечислены в той же сумме ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Контерра+», ООО «СОЛИД-ТОВАРНЫЕ РЫНКИ» с назначением платежа - Оплата по договору, ФОАО «Дальневосточный банк «Иркутский», назначение платежа -гашение кредита.

При этом 01.06.2012 п/п №877712 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 27 ООО ОООрублей, который в этот же день п/п 203 от 01.06.12 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 16.04.2012 №5/12.

- перечисленные ООО «Кристалл Ойл» денежные средства ООО «Крайс -Ойл» платежными поручениями от 17.07.2012 №171 (т.9 л.д.122) в сумме 23 ООО ООО рублей зачтены заявителем в качестве оплаты по договору поставки нефтепродуктов №01/09 от 11.01.2009, что подтверждается (счетом-фактурой от 17.07.12 на предоплату, карточками счетов, книгой продаж -заявителем отражена реализация, книгой покупок- отражены суммы НДС, подлежащие вычету по счету-фактуре от 17.07.12). Указанная сумма зачтена по хронологии возникновения долга за отгруженные ранее нефтепродукты.

При этом 20.07.2012 п/п №55363 на счет ООО «Кристалл Ойл» перечисляется кредит в сумме 21 000 000 рублей, который в этот же день п/п 283 от 20.07.12 (с указанием назначения платежа- смена назначения платежа) перечисляется ООО «Крайс-Ойл», как возврат оплаченных авансов при их отсутствии, при отсутствии поставки, подписание протокола согласования не предусмотрено доп.соглашением от 15.06.2012 №7/12.

Как правильно указывает суд первой инстанции, свой вывод о том, что ООО «Кристалл Ойл» кредитовал ООО «Крайс-Ойл» налоговый орган основывает на следующем: сумма предоплаты, которая была возвращена ООО «Крайс-Ойл», поступала от ООО «Крайс-Ойл» не по протоколам, а в целом по договору поставки. Поэтому, когда ООО «Крайс-Ойл» и ООО «Кристалл Ойл» признавали протокол не состоявшимся и ООО «Кристалл Ойл» производил возврат предоплаты, ООО «Кристалл Ойл» возвращал не предоплату (т.к. он ее не получал), а выдавал заем. При этом налоговый орган не учитывает документы, представленные для проверки, а именно: письма ООО «Крайс-Ойл», подтверждающие то, что платеж был произведен именно по конкретному протоколу, а также письма ООО «Крайс-Ойл» о необходимости возврата аванса со ссылкой на протокол, т.е. не принимает во внимание волеизъявление сторон и их сложившийся документооборот.

Апелляционный суд, поддерживая указанные выводы суда первой инстанции, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Согласно ч.2 ст.307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

Согласно положениям ст.8 ГК РФ основанием возникновения гражданских прав и обязанностей являются, в том числе, договоры, сделки и иные действия, которые по смыслу в силу общих начал и смысла гражданского законодательства могут порождать гражданские права и обязанности.

Из указанных норм следует, что стороны обязательства могут действовать как следуя строго букве договора, так и согласно действительному волеизъявлению, стремясь к достижению поставленной цели.

Таким образом, при оценке взаимоотношений сторон сделки, особенно, если между ними отсутствует спор о содержании взаимных обязательств, следует исходить из их действительного волеизъявления, которое выражается, в том числе в их действиях, переписке и т.п.

В рассматриваемом случае спора между сторонами договора нет, более того, в материалах дела, как правильно указывает суд первой инстанции, имеется переписка сторон относительно существа возвращаемых денежных средств.

По указанным