Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2015 по делу n А78-7833/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на прибыль организаций за 2010 год.

Относительно доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год, с приходящимися на него пени и штрафом, апелляционный суд приходит к следующему.

Как установлено судом и следует из раздела 2.1.2 решения налогового органа, за 2011 год в нарушение п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ ООО «СМП № 587» завысило расходы по оказанным услугам генерального подряда по договору № ПГС-0222/08-СМП от 01.12.2008 на сумму 95894877,41 руб., поскольку такие работы фактически были произведены в 2010 году, и что зафиксировано в актах приемки выполненных работ формы № КС-2 за отчетные периоды, исходя из условий п. 1.1. договора, в соответствии с которым такие акты является первичными учетными документами, подтверждающими выполнение субподрядчиком работ и услуг.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, в том числе на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как следует из учетной политики общества на 2011 год, дата получения дохода (осуществления расхода) определяется методом начисления (т. 4, л.д. 100, 111-114).

Пунктами 1, 2 статьи 318 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией работ организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в частности, передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Из представленного в дело договора субподряда № ПГС-0222/08-СМП от 01.12.2008, заключенного между ООО «Трест Тындатрансстрой» (подрядчик) и ООО СМП № 587 ДП ОАО «Тындатрансстрой» (субподрядчик) следует, что последний по заданию первого обязуется выполнить перечень работ по строительству участка железной дороги от станции Нарын до разъезда Кутыган в рамках реализации инвестиционного проекта по обустройству звеносборочной базы, включая приемку материалов ВСП, а подрядчик, в свою очередь – принять выполненные работы и оплатить их результат (т. 7, л.д. 42-57).

В пункте 1.1. приведенного договора содержится указание о том, что акт о приемке выполненных работ (форма КС-2 Госкомстата РФ) является первичным учетным документом, подтверждающим выполнение субподрядчиком работ и услуг за отчетный период.

С учетом представленных в материалы дела доказательств (т. 2, л.д. 41-46, т. 3, л.д. 79-92, 129-134, т. 8, л.д. 175-188, т. 9, л.д. 112-125), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что работы по строительству участка железной дороги в рамках договора субподряда № ПГС-0222/08-СМП от 01.12.2008 при исчислении налога на прибыль организаций в части спорных затрат могли быть учтены обществом только в том отчетном (налоговом) периоде, когда имела место реализация этих работ, зафиксированная соответствующими актами формы № КС-2, то есть в 2010 году, а потому вывод налоговой проверки о необоснованном признании обществом расходов в размере 95894877,41 руб. по итогу 2011 года в целях исчисления прибыли, является правильным.

Довод налогоплательщика со ссылкой на статью 54 Налогового кодекса РФ апелляционным судом отклоняется в силу следующего.

По мнению налогоплательщика, счета-фактуры № 367 от 31.03.2010, № 369 от 30.09.2010, № 370 от 31.12.2010 поступили от контрагента в его адрес в 2011 году, после подачи годовой отчетности за 2010 год (заявителем были представлены вышеуказанные счета-фактуры и акты выполненных работ (услуг) к этим счетам-фактурам с отметками о дате поступления этих документов), вследствие чего расходы ошибочно не были учтены в момент их возникновения, что привело к излишней уплате налога. Апеллянт обращает внимание на то, что по результатам проведенной налоговым органом встречной проверки, контрагентом подтвержден факт несвоевременного направления документов, подтверждающие документы (журнал регистрации выданных счетов-фактур за 2010 год, сопроводительное письмо № 270 от 30.03.2010, сопроводительное письмо № 1020 от 25.12.2010, журнал исходящей корреспонденции за 2010 и т.д.) представлены в материалы дела. В представленной ООО «СМП № 587» декларации по налогу на прибыль за 2010 год отражена прибыль в сумме 32 550 руб., соответственно если учесть вышеуказанные расходы при исчислении налоговой базы за 2010 год, то в результате будет убыток в сумме 95 862 327 руб. (32 550 - 95 894 877). Следовательно, искажение налоговой базы по прибыли за 2011 год привело к излишней уплате налога на прибыль за 2010 год, т.е. за предыдущий налоговый период. Таким образом, руководствуясь нормами ст.54 НК РФ, спорные счета-фактуры были включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие доходы от реализации, в том периоде, в котором были обнаружены ошибки и получены подтверждающие документы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, с 01.01.2010 законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за текущий налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В то же время пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации обязывает налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию только в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку законодатель связывает право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога исключительно с невозможностью определения периода совершения ошибок (искажений), постольку, по мнению апелляционного суда, излишняя уплата налога должна иметь место в том периоде, в котором выявлены такие ошибки (искажения). Иное означало бы утрату абзацем третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации правового смысла.

Таким образом, налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2011 год в случае, если выявленные ошибки привели к излишней уплате налога за 2011 год, а не за 2010 год, как утверждает налогоплательщик.

Вместе с тем, как следует из материалов дела и обществом не опровергнуто, допущенные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль (а, наоборот, привели к неуплате налога), следовательно, налогоплательщик не вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2011 год.

Отклоняя доводы налогового органа, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о допущенном налоговым органом неверном установлении действительных налоговых обязательств заявителя по уплате налога на прибыль по итогам 2010 года в силу следующего.

Из содержания оспариваемого решения (стр. 6-7, 15-16) следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлены документы, подтверждающие исполнение договора субподряда № ПГС-0222/08-СМП в 2010 году, расходы по которым включены в расходы налогового периода 2011 года, и составившие 95894877,41 руб.

Судом установлено, что налоговый орган в части оспариваемого, но обоснованно произведенного доначисления по налогу на прибыль организаций за 2011 год, не установил нереальности осуществления хозяйственных операций, не привел доводов по этому поводу, а также не заявил о порочности первичной документации, сопутствующей приведенным взаимоотношениям заявителя и его контрагента по договору № ПГС-0222/08-СМП от 01.12.2008, а единственным основанием для произведения доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 19178974 руб. явилось неверное отнесение обществом затрат, произведенных в 2010 году, в уменьшение его налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2011 года.

В соответствии со статьей 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Согласно статье 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 НК РФ). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки за 2010-2011 годы, и обладая необходимыми доказательствами о фактически произведенных обществом расходах на сумму 95894877,41 руб. по договору № ПГС-0222/08-СМП, хотя бы и неверно учтенных обществом в 2011 году, но имеющихся у него по данным налогового органа по итогу 2010 года, инспекция в данном конкретном случае нарушила положения пункта 1 статьи 274, статьи 247 Налогового кодекса РФ, поскольку прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, и потому эти обстоятельства не освобождали инспекцию от обязанности учесть истинный и действительный смысл обязательств заявителя в части налога на прибыль за 2010 год, то есть учесть в составе его затрат 2010 года сумму произведенных расходов, и неверно учтенных им в 2011 году в приведенном размере.

При этом ссылка налогового органа на постановление Президиума ВАС РФ № 23/11 от 26.04.2011 в оспариваемом решении судом правильно отклонена, поскольку в приведенном судебном акте надзорной инстанции рассматривались иные фактические обстоятельства, связанные с декларированием налоговых вычетов по НДС, имеющих иную правовую природу.

Более того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, посчитав, что в 2010 году общество должно было уплатить доначисленные суммы налога на добавленную стоимость в большем размере, чем им определено изначально (на сумму 26468894,88 руб.), инспекция должна была учесть их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки за 2010 год

Суд первой инстанции правомерно исходил из того,