Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2015 по делу n А78-7833/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем, по общему смыслу обоснованности налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, в частности при исчислении налога на прибыль и НДС, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и затрат по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от № 53 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (далее -Постановление № 53).

В соответствии с пунктом 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В силу пункта 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 6 Постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; разовый характер операции; осуществление расчетов с использованием одного банка. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В силу пункта 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Пунктом 11 Постановления № 53 установлено, что признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Вопрос о квалификации налоговой выгоды, как необоснованной, подлежит разрешению с учетом фактических обстоятельств каждого конкретного дела. Перечень обстоятельств, перечисленных в Постановлении № 53, как подтверждающих необоснованность налоговой выгоды, не является исчерпывающим.

Судом первой инстанции при оценке представленных в материалы дела доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ обоснованно отклонены доводы налогоплательщика с учетом следующего.

Согласно имеющимся в материалах дела доверенностям на Петухова Алексея Александровича №№ 42 от 02.12.2009 и 59 от 15.12.2009 (т. 2, л.д. 35. 36), последний наделялся полномочиями на получение товарно-материальных ценностей (ВСП - сокращенная аббревиатура верхнего строения пути, включающего в себя подкладки и накладки) от ЗАО УПТС ДП ОАО ТТС.

С учетом указанного и дополнительно представленных в материалы дела приказов о приеме на работу (т. 10, л.д. 43, 44) суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии сомнений в том факте, что указанное лицо подписывало товарные накладные №№ 1518 от 30.10.2009 и 1519 от 18.11.2009.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, наличие в товарных накладных №№ 1518 от 30.10.2009 и 1519 от 18.11.2009 подписей Карамушка С.Ю. (лица, принявшего груз) 03 декабря 2009 года и 16 декабря 2009 от имени ООО СМП-587 свидетельствует о недостоверности указанной в них информации, поскольку указанное лицо работником общества в момент принятия груза не являлось, доказательств его отношения к указанной организации на 03.12.2009 и на 16.12.2009 в материалы дела налогоплательщиком не представлено. При том, что данное лицо в 2009 году являлось работником ЗабЖД -филиала ОАО РЖД (т. 7, л.д. 58-60).

Согласно приказу № 1 от 10.01.2008 директором ООО СМП-587 ДП ОАО ТТС с 10.01.2008 был назначен Артюх А.А., освобожденный от этой должности с 15.02.2010 по приказу № 2 кл от 27.01.2010, и также пунктом 2 которого в качестве исполняющего обязанности директора назначен Суханов В.А. С 23.08.2010 по приказу № 7 кл от 20.08.2010 данное лицо освобождено от занимаемой должности, и с приведенной даты эти полномочия переданы Карамушка С.Ю., который только в последствии с 24.10.2011 был утвержден в должности директора ООО СМП -587 ДП ОАО ТТС (т. 8, л.д. 194-197, т. 9, л.д. 27-30).

Указанное обстоятельство также подтверждается письменными пояснениями главного бухгалтера общества (т. 4. л.д. 17), в соответствии с пунктом 1 которых директор С.Ю. Карамушка в момент составления приведенных документов ещё не работал в данной организации, а при подготовке годового отчета за 2010 год в ходе проверки правильности заполнения счетов-фактур и приложений к ним, был выявлен ряд документов, не подписанных руководителем, в связи с чем, они были выбраны и подписаны им.

Общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым, в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Более того, из содержания статьи 9 данного Закона также следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные обязательные реквизиты.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя об устранении соответствующих неточностей в товарных накладных №№ 1518 от 30.10.2009 и 1519 от 18.11.2009 путем доподписания их уполномоченным должностным лицом организации в последующем, в том числе без соблюдения приведенного нормативного порядка.

При анализе и непосредственном сопоставлении показателей счетов-фактур №№ 1107 от 30.10.2009, 1126 от 18.11.2009, сопутствующих им товарных накладных №№ 1518 от 30.10.2009 и 1519 от 18.11.2009 с карточками счета 10.08 за 2010 год усматривается, что входящее сальдо на начало 2010 года по материалам равно нулю, а поступление накладок и подкладок зафиксировано 01.01.2010, в то время как согласно приведенным товарным накладным прием груза обществом был произведен 03 и 16 декабря 2009 года (т. 2, л.д. 30-34).

Кроме того, согласно указанных товарных накладных и счетов-фактур, от поставщика груза (ЗАО УПТС ДП ОАО ТТС) обществу передаются, в частности, подкладки Д-65 3пс ГОСТ 3280-84, тогда как по карточкам счета 10.08 за 2010 год зафиксирован приход и списание в производство подкладок д65 3сп ГОСТ 8194-75, что при отсутствии доказательств обратного свидетельствует о несопоставимости и нетождественности полученного и оприходованного по приведенным документам товара.

Относительно имеющихся в деле требований-накладных №№ 76 от 30.03.2010, 24 от 31.03.2010, 75 от 31.03.2010, 109 от 31.03.2010, 71 от 30.10.2010 (т. 3, л.д. 123-127), судом установлено несоответствие таких накладных утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а типовой межотраслевой форме М-11, в том числе ввиду отсутствия в них сведений об отправителе и получателе груза, корреспондирующих счетах, учетной единице выпуска продукции, лице затребовавшем груз и разрешившем его отпуск, а также о цене, сумме и порядковом номере по складской картотеке, о должностях лиц отпустивших и получивших ТМЦ.

В частности, апелляционный суд обращает внимание на следующие обстоятельства:

- требование-накладная № 76 от 30.03.2010 (подкладка Д-65 3сп ГОСТ 3280-84 в количестве 1183т.). Данный документ не соответствует форме, содержащейся в унифицированных формах первичной учетной документации. Отсутствуют обязательные реквизиты: измерители в денежном выражении, расшифровки должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, не указано через кого, кто затребовал, кто разрешил, количество затребованных материалов, количество отпущенных материалов. Наименование материала, отпускаемого в производство (подкладка ДН-65), не соответствует полученному (Подкладка ДН-6-65). В графе "получил" стоит подпись лица «Логинов В.И.» Вместе с тем, в материалах дела имеется приказ о назначении на должность Логинова И.В. Кроме того, сама подпись на требовании-накладной не совпадает с подписью Логинова И.В. в Личной карточке работника;

- требование-накладная № 71 от 30.10.2010 (подкладка ЯН-65 в количестве 128,6т.). Данный документ не соответствует форме, содержащейся в унифицированных формах первичной учетной документации. Отсутствуют обязательные реквизиты: измерители в денежном выражении, расшифровки должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, не указано через кого, кто затребовал, кто разрешил, количество затребованных материалов, количество отпущенных материалов;

- требование-накладная № 24 от 31.03.2010 (подкладка д 65 3сп ГОСТ 3280-84 в количестве 272 т.). Документ не соответствует форме, содержащейся в унифицированных формах первичной учетной документации. Отсутствуют обязательные реквизиты: измерители в денежном выражении, расшифровки должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, не указано через кого, кто затребовал, кто разрешил, количество затребованных материалов, количество отпущенных материалов.

- требование-накладная № 109 от 31.03.2010 (подкладка д-65 3сп ГОСТ 3280-83 в количестве 380,75 т., подкладка д-65 3 сп ГОСТ 3280-84 в количестве 749,02т., накладки 2р-65 м54 в количестве 580,86т. Документ не соответствует форме, содержащейся в унифицированных формах первичной учетной документации. Отсутствуют обязательные реквизиты: измерители в денежном выражении, расшифровки должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, не указано через кого, кто затребовал, кто разрешил, количество затребованных материалов, количество отпущенных материалов. На основании данного документа налогоплательщик списывает иные материалы (подкладки д-65 3сп в количестве 380,75 т.) с иным ГОСТом, чем указан в вышеуказанных товарных накладных;

- требование-накладная № 75 от 31.03.2010 (подкладка д-65 3сп ГОСТ 3280-84). Документ не соответствует форме, содержащейся в унифицированных формах первичной учетной документации. Отсутствуют обязательные реквизиты: измерители в денежном выражении, расшифровки должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, не указано через кого, кто затребовал, кто разрешил, количество затребованных материалов, количество отпущенных материалов. На основании данного документа налогоплательщик списывает иные материалы (подкладки д-65 3сп в количестве 309,25т.) с иным ГОСТом, чем указан в вышеуказанных товарных накладных.

Согласно Государственному стандарту Союза ССР, утвержденному введенному в действие Постановлением Госстандарта СССР от 13 сентября 1984 г. N 3217, подкладки костыльного скрепления железнодорожного пути имеют ГОСТ 3280-84.

Согласно Государственному стандарту Союза ССР, утвержденному введенному в действие Постановлением Госстандарта СССР от 18 июня 1975 г. N 1575, подкладки костыльного скрепления к железнодорожным рельсам типов Р65 и Р75 имеют ГОСТ 8194-75.

Вместе с тем, ГОСТа с номером 3280-83 не существует.

В связи несовпадением ГОСТов и наименований материалов в документах на поступление материалов и документах на их списание, налоговым органом в ходе судебного разбирательства был направлен запрос в филиал ОАО «РЖД» - Центральная дирекция инфраструктуры - Маргуцекская дистанция пути (т.10 л.д. 55).

Согласно представленному ответу подкладки Д-65 3 и подкладка ДН-6-65 укладываются в путь на деревянное подрельсовое основание (на деревянные шпалы), тип рельсов Р-65. Разница в том, что ДН-6-65 с шестью отверстиями под костыли, Д-65 3 с пятыо отверстиями. Накладка 2-Р-65М 54 – четырехдырная накладка Р-65.

Взаимозаменяемость подкладок при строительстве железнодорожной линии возможна, если официально будет внесено изменение в проект (т.10 л.д. 56).

Таким образом, вывод инспекции о том, что налогоплательщиком приобретены и приняты к учету одни материалы, а списываются на расходы совершенно другие, является обоснвоанным. На основании представленных на выездную налоговую проверку документов, невозможно установить связь между поступившими и списанными в производство материалами.

Как следует из материалов дела, в ходе первоначального рассмотрения дела судом первой инстанции приведенные, в частности, требования-накладные №№ 71 от 30.10.2010 и 76 от 30.03.2010 заменены на требования-накладные с такими же реквизитами, но содержащими ничем не оговоренные в них дополнительными сведениями о цене за единицу продукции, и о её стоимости без НДС (т. 2, л.д. 28, 29). В последующем после принятия первоначального решения судом