Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.12.2009 по делу n А33-17621/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

ответственностью «Производственно-коммерческая фирма «Красэнергосервис» в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. На основании пункта 6 счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Требования к оформлению счетов-фактур относятся не только к наличию соответствующих реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать указанные в пункте 2 данной статьи обязательные реквизиты. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, право на применение налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в 2005 году возникает при соблюдении им совокупности трех условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур, принятия товара на учет и фактической оплаты стоимости товаров поставщикам с учетом начисленного ими налога. С 01.01.2006 года право на применение налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью «Производственно-коммерческая фирма «Красэнергосервис» в спорный период являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязь с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.

По контрагенту МУ «Служба заказчика».

Налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в связи с не отражением в декабре 2006 года сумм выполненных работ для МУ «Служба заказчика». Так, в ходе проверки налоговым органом выявлены акты выполненных заявителем для МУ «Служба заказчика» строительно-монтажных работ формы КС-2 и справки о стоимости этих работ формы КС-3, датированные 18.12.2006, на сумму 5 176 988,16 руб., не включенную в налогооблагаемую базу 2006 года. Налоговым органом указанная сумма включена в налогооблагаемую базу 2006 года, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 1 242 477,16 рублей, 129 464,48 пени, штрафа в размере 248 495,43 рублей; а также начисления 931 857,87 руб. налога на добавленную стоимость, 260 085,27 рублей пени по налогу на добавленную стоимость за февраль, июль 2007 года, штрафа.

Статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, налоговой проверкой правомерно включены в состав доходов и реализации 2006 года суммы выполненных работ ООО ПКФ «Красэнергосервис» для МУ «Служба заказчика».

Довод заявителя о не отражении налогооблагаемой базы в декабре 2006 года по причине отсутствия первичных документов, подписанных заказчиком, является несостоятельным. В соответствии с пунктом 17 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000   № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Счета-фактуры, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ выписаны ООО ПКФ «Красэнергосервис» 18.12.2006, являются исходящими первичными документами общества и должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика после выполнения работ.

Налогоплательщик не оспаривает факт не включения в налоговую базу за декабрь 2006 года по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость стоимости выполненных работ в адрес МУ «Служба заказчика». При этом, утверждая, что включил указанные суммы в состав доходов 2007 года, настаивает на исключении указанной суммы из налогооблагаемой базы 2007 года.

Однако, доказательств, подтверждающих, что выше упомянутые суммы были отражены в составе доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2007 год, ООО ПКФ «Красэнергосервис» не предоставило. Представленные в подтверждение бухгалтерские справки являются внутренними документами налогоплательщика, составленными в одностороннем порядке. Достоверное установление даты их составления невозможно, так как при проверке налоговому органу они не представлялись. Следовательно, они не могут достоверно и объективно подтверждать доводы налогоплательщика. При таких обстоятельствах не представляется возможным однозначно установить, что указанные суммы отражены налогоплательщиком в доходах 2007 года и в части не исключения указанных сумм из этих доходов признать оспариваемое решение недействительным.

Тем более, что при выездной проверке налоговым органом не выявлено несоответствий и расхождений в налогооблагаемой базе 2007 года.

Кроме того, из материалов проверки следует, что проверкой не установлен факт отражения в книге продаж 2007 года выполнения именно тех же самых работ, так как не отраженные в книге продаж за декабрь 2006 года счета-фактуры не соответствуют номерам, датам и суммам счетов-фактур излишне отраженных в книге продаж  2007 года.

Кроме того, у налогоплательщика не утрачена возможность представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2007 год, с уменьшением сумм доходов. Следовательно, права налогоплательщика по данному эпизоду не нарушены. Возражения           налогоплательщика относительно доначисления налога на добавленную стоимость в связи с занижением выручки за декабрь 2006 года были рассмотрены 12.11.2008 в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в присутствии представителей общества. Результат рассмотрения возражений отражены в пункте 1.4.7 решения от 13.11.2008 № 26 (страницы 45-46).

ООО ПКФ «Красэнергосервис» самостоятельно скорректировало налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за февраль и июль 2007 года, отразив в дополнительных листах книг продаж, и предоставило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость  за февраль и июль 2007 года. Тем самым общество самостоятельно исключило из налогооблагаемой базы 2007 года суммы, которые относятся к реализованным товарам (работам, услугам) 2006 года.

Таким образом, налоговый орган правомерно предложил по указанному эпизоду уплатить 1 242 477,00 рублей налога на прибыль, 129 464,48 рублей пени, 248 495,00 рублей штрафа; 260 085,27 рублей пени по налогу на добавленную стоимость, требования заявителя о признании оспариваемого решения в данной части недействительным подлежат отклонению (в части налога на добавленную стоимость и штрафа обстоятельства не оцениваются, так как не включены в предмет обжалования).

По вопросу неучтенных расходов, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Налогоплательщик, не оспаривая исключение налоговым органом из состава затрат расходов на сумму 4 583 347,80 руб. (по операциям с контрагентами ООО «Интервал», ООО «ФинЭкс»), требует принятия дополнительных расходов в размере 4 168 851,61 руб., а также вычетов в сумме 750 393,29 руб.

По утверждению налогоплательщика указанные расходы были понесены в 2006 году, без включения в бухгалтерский и налоговый учет налогоплательщика, что должно повлечь уменьшение суммы убытка до размера 2 161 858,65 руб.

Принятие этих дополнительных расходов исключит доначисление налога на прибыль в размере 481 678 руб. (со сформированной налоговым органом налогооблагаемой базы в размере 2 006 993 руб.), начисление соответствующих пеней, штрафа в размере 96 335,66 руб.

Требования налогоплательщика подлежат отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая проверка была проведена на основании документов предоставленных к проверке и отраженных в бухгалтерском учете. При этом проверено соответствие задекларированных налогоплательщиком доходов и расходов фактическим.

Каких-либо уточненных деклараций, где были бы отражены расходы по вновь представленным документам, а также увеличивающих сумму вычета по налогу на добавленную стоимость, ООО ПКФ «Красэнергосервис» не представляло.

Документы, на которые ссылается заявитель, не отражены не только в расходах, но и не отражено поступление товарно-материальных ценностей ни в регистрах бухгалтерского учета, ни в регистрах налогового учета. Каких-либо пояснений о причинах не отражения в учете указанных документов заявитель в период налоговой проверки не представил.

Налоговый орган при проверке не мог предполагать, что ООО ПКФ «Красэнергосервис» в нарушении статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не в полном объеме отражало в бухгалтерском учете документы по обязательствам и хозяйственным операциям.

Заявителем