Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.11.2009 по делу n А33-17222/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пункт 6 статьи 101 Кодекса предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В обоснование принятия решения от 08.09.2008 №50 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция указала на необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а  также на представление налогоплательщиком возражений от 25.08.2008 вх. №08417 и дополнительных документов в отношении установления неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога.

Кодексом не регламентируется порядок вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и оформления их результатов. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не яв­ляется итоговым документом налогового контроля и носит промежуточный характер, поскольку по результатам проведения дополнительных мероприятий налого­вого контроля, перечисленных в указанном решении, руководитель налогового органа (его заместитель) повторно рассматривает материалы выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий и выносит одно из решений, перечисленных в пункте 7 статьи 101 Кодекса.

  Процедура принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в первую очередь, служит интересам налогоплательщиков, так как с помощью нее обеспечиваются дополнительные гарантии защиты прав и охраняемых законом интересов проверяемых лиц.

Согласно пункту 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям пунктом 14 статьи 101 Кодекса отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует, что 05.09.2008 инспекцией с соблюдением установленного порядка были рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, что подтверждается протоколом от 05.09.2008.

Решение № 50 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было вынесено 08.09.2008.

В протоколе от 05.09.2008 зафиксированы доводы налогоплательщика по пункту 2.3.4 акта выездной налоговой проверки  и сведения о дополнительно представленных документах по пунктам 2.7, 2.8, 2.9 акта выездной налоговой проверки. В разделе «другое» имеется указание на вручение  представителям налогоплательщика решений от 08.09.2008 №50 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и №51 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля уведомлениями от 29.09.2008 №09-61/07064, от 30.09.2008 №09-61/07078г должностные лица общества приглашались для завершения рассмотрения возражений по акту и ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Получение указанных уведомлений не оспаривается налогоплательщиком. В назначенное время представители налогоплательщика в налоговый орган не явились.

В адрес заявителя налоговым органом направлено письмо от 03.10.2008 №09-61/07237                  «О результатах проведения  дополнительных мероприятий налогового контроля», которым инспекция сообщила обществу об итогах проведенной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заявителем на указанное письмо 07.10.2008 представлены возражения вх. №09789. В данном письме общество ссылается на полученное им уведомление от 30.09.2008 №09-61/07078г.

Налоговый орган письмом от 09.10.2008 №09-61/07360 сообщил обществу о том, что доводы налогоплательщика, изложенные в возражениях от 07.10.2008 №1523, будут приняты во внимание при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также сообщил о дате и времени вынесения решения по результатам проверки.

Таким образом, общество, получив решения от 08.09.2008 №50 и 51, располагало информацией о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика не закончено; не направило представителей в налоговый орган для участия в рассмотрении материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля 30.09.2008 и 02.10.2008; письмом от 03.10.2008 №09-61/07237 извещено об итогах проведенной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля; письмом от 09.10.2008 извещено о принятии налоговым органом решения по результатам проверки.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция обеспечила право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки 30.09.2008 и 02.10.2008, однако налогоплательщик своим правом не воспользовался и своих представителей для участия в рассмотрении материалов проверки в налоговый орган не направил.

В целях обеспечения прав налогоплательщика на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и представления возражений инспекцией направлены налогоплательщику  письма от 03.10.2008 №09-61/07237 и от 09.10.2008                            №09-61/07360.

Принятие налоговым органом  решения  от 16.10.2008 № 5 не в день рассмотрения материалов проверки не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки.

При этом в решении инспекции от 16.10.2008 №5 учтены доводы общества, изложенные в возражениях от 07.10.2008 №1523, представленных в инспекцию 07.10.2008. Данное обстоятельство не влечет нарушения прав и законных интересов заявителя, а свидетельствует о соблюдении налоговым органом норм, обеспечивающих право налогоплательщика на представление таких возражений.

С учетом изложенного, вывод Арбитражного суда Красноярского края о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материа­лов проверки и принятия решения от 16.10.2008 №5 не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поэтому  согласно пункту 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  решение суда подлежит отмене.

При проверке законности и обоснованности решения инспекции от 16.10.2008 № 5 в оспариваемой части суд апелляционной инстанции считает, что заявленное обществом требование подлежит удовлетворению частично.

В соответствии со статьей 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Кодекса налогопла­тельщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из решения инспекции  от 16.10.2008 № 5 с учетом решения управления от 13.02.2009                №12-0086 следует, что обществу предложено уплатить или зачесть в счет переплаты                    1 681 469 рублей 65 копеек недоимки по налогу на прибыль, 54 623 рубля 50 копеек пеней и 225 417 рублей 83 копейки штрафа по данному налогу.

Заявитель считает обоснованным отнесение расходов в виде амортизационных отчислений по имуществу, находящемуся в музее и не согласен с выводом налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений по имуществу, находящемуся в музее общества, на сумму 350 329 рублей 72 копейки. Также заявитель считает,  что  при определении налоговой базы по налогу на прибыль налоговым органом не учтены суммы налога на имущество, дополнительно начисленные выездной налоговой проверкой, а также подлежащие доплате на основании уточненных налоговых деклараций по указанному налогу.

Обществом для целей исчисления налога на прибыль в 2005-2007 годах учтены в составе расходов суммы амортизационных отчислений по имуществу музея (панель над входом в музей, экспозиция музея, стеллаж для альбомов и др.).

Статьей 253 Кодекса к  расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях налогообложения при­были, отнесены, в том числе суммы начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налого­плательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), ис­пользуемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более                     10 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 257 Кодекса под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Следовательно, для начисления амортизации, уменьшающей налоговую базу при исчислении налога на прибыль, необходимо, чтобы имущество, отвечало критериям установленным пунктом 1 статьи 256 Кодекса и использовалась в целях, предусмотренных пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

С учетом положений приведенных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обществом не представлены доказательства, свидетельствующие об использовании объектов, числящихся за музеем (панель над входом в музей, экспозиция музея, стеллаж для альбомов) в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией, то есть указанные объекты не относятся к основным средствам в понимании                   статей 256,257 Кодекса и не отвечают предусмотренному пунктом 1 статьи 252 Кодекса критерию экономической оправданности расходов, так как не используются для извлечения дохода.

Заявитель в подтверждение связи указанных расходов с производственной деятельностью ссылается на то, что музей  открыт для доступа потребителей услуг и деловых партнеров, способствует заключению договоров, формированию положительного имиджа заявителя. Данный довод общества не принимается во внимание, так как сводится к рекламному характеру расходов, которые по своему содержанию не относятся к расходам на рекламу, указанным в пункте 4             статьи 264 Кодекса  и не были заявлены налогоплательщиком в качестве таковых при налогообложении прибыли.

Таким образом, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки правомерно указал на неправомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений по имуществу музея.

Вместе с тем, апелляционный суд считает обоснованным довод заявителя о том, что налоговый орган при определении суммы дополнительно начисленного налога на прибыль должен был  уменьшить налоговую базу на суммы налога на имущество, дополнительно начисленного инспекцией по результатам проверки, а также суммы данного налога, подлежащего доплате в соответствии с представленными обществом уточненными налоговыми декларациями.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

Налог на имущество не относится к исключениям, указанным в статье 270 Кодекса.

Налоговым органом по результатам налоговой проверки решением от 16.10.2008 № 5 дополнительно начислен обществу налог на имущество организаций за 2005-2007 годы в общей сумме 45 829 рублей 68 копеек, однако налоговый орган не учел доначисленные  суммы налога на имущество при исчислении налога на прибыль за проверяемый период.

Довод инспекции о том, что общество должно самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, судом апелляционной инстанции не принимается, так как