Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009 по делу n А33-9550/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

облагаемой единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно для осуществления операций облагаемых НДС, принимаются к вычету в общем порядке в соответствии со статьей 172 Кодекса.

В случае, если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то в этом случае суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Таким образом, определенная в соответствии с вышеуказанным пунктом пропорция, может быть применена только к суммам входного НДС, по товарам (работам, услугам), которые одновременно используются как в облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения НДС операциях.

В иных случаях, суммы входного НДС либо включаются в стоимость товаров (работ, услуг), либо подлежат вычету в общеустановленном порядке, на основании абзаце 2 и 3 пункту 4 статьи 170 Кодекса.

Инспекция при определении размера налога, подлежащего возмещению из бюджета, применила методику расчета, согласно которой распределению между общим режимом налогообложения и ЕНВД, подлежит сумма НДС, отраженная предприятием в книге покупок, с учетом сумм НДС, заявленных к вычету по полученным авансам, которые были отражены в книге покупок.

Вместе с тем, налоговый орган, включая в налоговую базу авансовые платежи, не обосновал исчисление подлежащего возмещению  налога по авансовым платежам после отгрузки товара с применением вышеуказанной пропорции.

Однако неправильное определение сумм налога, подлежащего возмещению   по авансовым платежам,  не повлияло на обоснованность доначислений в виду следующего.

В силу пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты по авансовым платежам производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Предприятие заявленные суммы НДС по поступившим авансовым платежам в установленном порядке документально не подтвердило, первичные бухгалтерские документы, свидетельствующие об отгрузке товаров по полученным авансам, а также счета – фактуры не представлены.

При этом ссылка предприятия на отсутствие  такого основания отказа в возмещении  в оспариваемом решении необоснованна, поскольку в решении указано, что налогоплательщик не представил первичные бухгалтерские документы в полном объеме.

При изложенных обстоятельствах с учетом согласованных сторонами поэпизодных расчетов с учетом статей 75, 113, 173 Кодекса суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган правомерно доначислил предприятию к уплате  2 378 711,32 рублей НДС, 257 372,19 рублей пени, и привлек  к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи  122 Кодекса.

По эпизоду доначисления ЕСН.

Согласно статье 237 Кодекса налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Налоговым органом установлено занижение налогооблагаемой базы по ЕСН за 2005 год на 4 723 622,18 рублей, и доначислен налог в размере 566 834,71 рублей, в том числе: в федеральный бюджет в размере 283 417,34 рублей, в фонд социального страхования — 151 155,93 рублей, в федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 37 788,99 рублей, в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 94 472,45 рублей.

Как следует из оспариваемого решения и пояснений налогового органа, доначисление налога произведено расчетным методом на основании данных бухгалтерского учета с учетом определения удельного веса выручки.

Учетной политикой предприятия предусмотрено распределение расходов между видами деятельности, том числе заработной платы управления предприятия (администрация), и персонала, занятого как в деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и по общей системе налогообложения

Из протокола осмотра помещения от 16.11.2007 № 4 следует, что налоговым органом по юридическому адресу предприятия: Красноярский край, п. Тура, ул. Набережная, 1 были обнаружены индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений по ЕСН за 2005 год, а также индивидуальные карточки учета по обязательном пенсионному страхованию (взносы на ОПС) за 2005 год.

Кроме того, согласно описи документов, представленных для проведения выездной налоговой проверки в инспекцию, были представлены: приказы по личному составу за 2004-2006 г.г., налоговые карточки формы 1-НДФЛ за 2005, обороты по счету 70 «Расчеты по оплате труда» (том 26, л.д. 3-4), расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по ЕСН за 2005 году, счет 44.1.3. «Издержки обращения, подлежащие распределению». Инспекция также обладала сводными ведомостями по начислению заработной платы за 2005 года и сводными таблицами за 2005 год (том 25 л.д.. 142-196), в которых отражались начисления заработной платы в разрезе внутренних подразделений предприятия (администрация, ИТР, хлебопекарня, кафе и т.д.).

Следовательно, вышеуказанные документы бухгалтерского учета опровергают довод налогового органа об отсутствии раздельного учета на предприятии.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает необоснованным определение налоговой базы по налогу только по данным бухгалтерского учета с применением пропорции при наличии у налогового органа в распоряжение первичных бухгалтерских документов, позволяющих установить размер и распределение заработной платы между различными видами деятельности.

Более того, налогоплательщик оспаривает размер доначисленной налоговой базы по налогу. Следовательно, бремя доказывания достоверности вменяемой налоговой базы в порядке распределения бремени доказывания возложено на налоговый орган.

Налоговым органом для определения налоговой базы по ЕСН был использован общий кредитовый оборот по счету 70 «Расчеты по оплате труда» за 2005 год с учетом оборотов по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», включающего субсчет 76.4 «Расчеты по депонированным суммам», которые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 №94н, предназначены для учета расчетов с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).

Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом, исходя из названной Инструкции по применению Плана счетов, списание депонированных сумм в связи с выплатами и иными основаниями, отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Следовательно, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» не предназначен для начисления заработной платы и неправомерно учтен в составе налогооблагаемой базы по ЕСН. Обратного налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки и в суде доказано не было.

Кроме того, распределение заработной платы, отраженной по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», не соответствует позиции налогового органа, изложенной в самом оспариваемом решении, в котором указано, что распределению подлежат только суммы заработной платы административно-управленческого персонала, младшего обслуживающего и другого вспомогательного персонала, и не допускается распределение выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.

Суд обращает внимание на то, что исчисление налога расчетным методов в соответствии с  пунктом 7 части 1 статьи 31 Кодекса предусматривает использование налоговым органом   имеющейся информации о налогоплательщике а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Налоговый орган не применял  данные об иных аналогичных налогоплательщиках при расчете налога, что свидетельствует о несоблюдении требований указанной нормы.

Следовательно, с учетом согласованных сторонами сумм налоговый орган необоснованно произвел доначисление ЕСН в сумме 566 834,71 рублей и 32 080,91 рублей пени и привлек к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции считает незаконным привлечение предприятия к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату ЕСН в виде взыскания штрафа в сумме 125 719,46 рублей, исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган в 2005 – 2006 годах на основании пункта 2 статьи 243 Кодекса пришел к выводу о необоснованном уменьшении предприятием ЕСН на сумму неполностью уплаченных страховых взносов на ОПС.

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В силу абзаца 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период (пункт 1 статьи 23 Закона № 167-ФЗ).

В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 24 Закона № 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Согласно статье 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу статьи 109 Кодекса налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Доказательств неправомерности применения предприятием вычетов в сумме начисленных страховых взносов на ОПС налоговым органом не представлено.

Занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса.

Налоговый орган неправомерно привлек предприятие к ответственности по правонарушениям, по которым истекли установленные сроки давности.

Статьей 113 Кодекса установлены сроки давности для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, предприятие привлечено к ответственности за пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2004 год, по НДС за периоды с января по декабрь 2004 года и с января по март 2005 года, по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2004 годы и за 1 квартал 2005 года.

Решение налоговым органом вынесено 25.04.2008. Следовательно, налоговый орган неправомерно привлек предприятие к налоговой ответственности за неуплату налогов в виде взыскания штрафов, в том числе:

- 569 580,9 рублей за неуплату налога на прибыль за 2004 год;

- 1 258 984,39 рублей за неуплату НДС за периоды с января по декабрь 2004 года и с января по март 2005 года;

-32 366,67 рублей  за неуплату  ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2004 года и за 1 квартал 2005 год.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным привлечение предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 Кодекса.

Как следует из оспариваемого решения предприятие привлечено к ответственности за непредставление запрошенных налоговым органом документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Факт непредставления, несвоевременного представления конкретных документов предприятием не оспаривается, однако заявитель со ссылкой на статью 109 Кодекса указывает на отсутствие вины, поскольку непредставление, несвоевременное их представление было обусловлено незаконным отказом налогового органа провести выездную