Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу n А33-13336/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

и право на применение упрощенной системы налогообложения, на коэффициенты-дефляторы введены Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Коэффициент-дефлятор на 2006 год в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации «Упрощенная система налогообложения» установлен приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 03.11.2005 № 284.

Настаивая на том, что основания для индексация предельного размера доходов организации, ограничивающего применение упрощенной системы налогообложения, в 2006 году отсутствовали, налогоплательщик полагает, что Минэкономразвития России, издав приказ от 03.11.2005  № 284, руководствовалось Федеральным законом № 101-ФЗ, не вступившим в законную силу (дата вступления в законную силу - 01.01.2006). Кроме того, по мнению налогоплательщика, Правительство Российской Федерации распоряжением от 25.12.2002 № 1834-р наделило Минэкономразвития России полномочиями по установлению коэффициента-дефлятора К3 для целей исчисления единого налога на вмененный доход, а не для применения положений главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации «Упрощенная система налогообложения».

Указанные доводы обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Приказ от 03.11.2005 № 284 издан Минэкономразвития России на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 № 1834-р. Названным распоряжением Правительства Российской Федерации установлен порядок определения коэффициента-дефлятора, указан уполномоченный орган – Минэкономразвития России. Распоряжение от 25.12.2002 № 1834-р принято Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часто вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». В свою очередь, названным Федеральным законом часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена главами 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Таким образом, распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 № 1834-р Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации наделено полномочиями по определению индекса-дефлятора как в целях исчисления единого налога на вмененный доход, так и в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» вступил в законную силу с 01.01.2006. Следовательно, положения о ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор величины предельного размера доходов организации, ограничивающей право организации перейти или применять упрощенную систему налогообложения, подлежали применению с 01.01.2006. Таким образом, для применения указанных положений с 01.01.2006, коэффициент-дефлятор  должен был быть установлен и опубликован в предшествующем календарном году (2005 году) в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Следовательно, довод заявителя об опережающем и противоправном установлении Минэкономразвития России в ноябре 2005 года коэффициента-дефлятора на 2006 год в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации «Упрощенная система налогообложения» основан на неверном толковании норм права.

В 2006 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая  право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежала индексации на коэффициент-дефлятор, равный 1, 132, и составляла 22 640 000,00 рублей.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения с 07 июля 2006 года, имея по итогам 9 месяцев 2006 года доход в размере 21 015 759,00 рублей, что установлено в ходе выездной налоговой проверки. Таким образом, общество с ограниченной ответственностью «К-Сервис» необоснованно в 2006 году перешло с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения. Учитывая, что пунктом 3 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации установлен запрет на переход налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на иной режим налогообложения до окончания налогового периода, суд первой инстанции сделал верный вывод об обоснованном доначислении налоговым органом единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в размере 383 591,87 рубля.

Довод заявителя об исполнении им при переходе на общую систему налогообложения письменных разъяснений Минфина России от 28.12.2005 № 03-11-02/85 имеет правовое значение для освобождения налогоплательщика от уплаты пени и штрафа (пункт 8 статьи 75, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации), но не для освобождения от уплаты налога. Пени и штраф по данному эпизоду налоговым органом не начислены.

При этом, доначисляя обществу с ограниченной ответственностью «К-Сервис» единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в размере 383 591,87 рубля, налоговый орган обязан был самостоятельно зачесть уплаченный в 2006 году (но не подлежащий уплате) налог на имущество организаций в сумме 32 848,00 рублей.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

При выездной налоговой проверки налоговый орган выявляет весь объем налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемый период. Следовательно, должен сформировать точный размер налога, пени, штрафа с учетом всех обстоятельств данных правоотношений.

Таким образом, в оспариваемом решении налоговым органом необоснованно предложено уплатить обществу с ограниченной ответственностью «К-Сервис» единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в размере 32 848,00 рублей.

В отношении налога на добавленную стоимость за 2006 год.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются  налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае выставления покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками, счета-фактуры  с выделением суммы налога, данные лица обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что обществом в течение 2006 года выставлялись счета-фактуры с выделенными суммами налога на добавленную стоимость, в том числе:

в августе 2006 года в сумме 478 408,57 рублей,

в сентябре 2006 года в сумме 455 007,97 рублей,

в четвертом квартале 2006 года в размере 539 177,8 рублей.

Таким образом, у общества с ограниченной ответственностью «К-Сервис» в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возникла обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем налогоплательщик, перейдя на общий режим налогообложения с 06.07.2006, производил исчисление налога на добавленную стоимость за июль, август, сентябрь, четвертый квартал 2006 года. Так, согласно налоговым декларациям за указанные периоды, в том числе уточненным, обществом исчислен налог:

за июль 2006 года к возмещению из бюджета в размере 17 788,00 рублей,

за август 2006 года к возмещению из бюджета в сумме 200 771,00 рубля,

за сентябрь 2006 года к возмещению из бюджета в размере 100 291,00 рубля,

за четвертый квартал 2006 года к уплате в сумме 17 054,00 рублей.

Принимая во внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому не вправе претендовать на налоговые вычеты на основании статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обоснованно при доначислении налога на добавленную стоимость за указанные периоды отказал в применении заявленных обществом в налоговых декларациях налоговых вычетов.

Вместе с тем налоговый орган, отказывая обществу в применении налоговых вычетов, неверно определил подлежащую уплате в бюджет сумму налога, увеличив подлежащий уплате в бюджет налог на суммы, заявленные к возмещению.

Из резолютивной части решения налогового органа (страница 25) следует, что обществу с ограниченной ответственностью «К-Сервис» предложено уплатить налог на добавленную стоимость, в том числе:

- за июль 2006 года в сумме 1 362 666,78 рублей;

- за август 2006 года в сумме 679 179,57 рублей;

- за сентябрь 2006 года в сумме 555 298,97 рублей;

- за 4 квартал 2006 года в сумме 522 123,80 рублей.

При этом, доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 1 362 666,78 рублей за июль 2006 года полностью включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к вычету из бюджета, согласно налоговой декларации (страница 16 решения налогового органа).

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 679 179,57 рублей, предложенная к уплате за август 2006 года состоит из сумм: 478 408,57 рублей по счетам-фактурам с выделенными суммами налога на добавленную стоимость (страница 14 решения налогового органа) и     200 771,00 рубля, заявленных к возмещению из бюджета (которая в свою очередь состоит из сумм: 262 850,00 рублей согласно представленной декларации (страница 14 решения налогового органа) и 463 621,00 рубля, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету из бюджета (страница 16 решения налогового органа).

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 555 298,97 рублей, предложенная к уплате за сентябрь 2006 года состоит из сумм: 455 007,97 рублей по счетам-фактурам с выделенными суммами налога на добавленную стоимость (страница 14 решения налогового органа) и 100 291,00 рубля, заявленных к возмещению из бюджета (которая в свою очередь состоит из сумм: 91 526,00 рублей согласно представленной декларации (страница 14 решения налогового органа) и 191 817,00 рублей, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету из бюджета (страница 16 решения налогового органа).

Сумма налога на добавленную стоимость, предложенная к уплате за 4 квартал 2006 года, в размере 522 123,80 рублей состоит из сумм: 539 177,80 рублей по счетам-фактурам с выделенными суммами налога на добавленную стоимость (страница 14 решения налогового органа) и 17 054,00 рублей налога на добавленную стоимость, заявленного к уплате (которая в свою очередь состоит из сумм: 88 475,00 рублей согласно представленной декларации (страница 14 решения налогового органа) и 71 421,00 рублей, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету из бюджета (страница 16 решения налогового органа).

Невозможность автоматического отождествления с недоимкой заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость однозначно следует из положений статей 171 - 173 Налогового кодекса Российской Федерации, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2007 № 15000/2006.

Следовательно, налоговый орган необоснованно предложил уплатить обществу с ограниченной ответственностью «К-Сервис» налог на добавленную стоимость за июль, август, сентябрь 2006 года в общей сумме 1 663 728,78 рублей (1 362 666,78 + 200 771,00 + 100 291).

Довод налогоплательщика о том, что общая сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету в 2006 году, составляет 2 089 525,78 рублей, соответствует действительности. Однако, налогоплательщику предложено уплатить не всю сумму заявленных вычетов, а только сумму налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению из бюджета в размере 1 633 728,78 рублей (страница 16 решения налогового органа).

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, выделенный в счетах-фактурах, при условии получения суммы налога от контрагентов. Данный правовой подход изложен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 30.10.2007 № 4544/07, постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 по делу № А58-9971/2007 и основан на телеологическом (с точки зрения цели) толковании абзаца 4 части 5 статьи 173, части 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения налогового органа (страница 14) следует, что с учетом выставленных обществом счетов-фактур, налогоплательщику следовало исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 1 455 540,34 рублей, в том числе, за август 2006 года 478 408,57 рублей, за сентябрь 2006 года 455 007,97 рублей, за 4 квартал                2006 года 522 123,80 рубля (с учетом уменьшения на 17 054,00 рубля, заявленных к уплате: 539 177,80 – (88 475,00 – 71 421,00)). Вместе с тем на странице 12 решения налоговым