Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

7 369 000 рублей между доходами, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль (967 334 тыс. рублей) и выручкой, отраженной в налоговых декларациях по НДС (959 965 тыс. рублей) объясняется тем, что в составе внереализационных доходов отражены суммы, которые не рассматриваются как база для начисления НДС, а именно 574 тыс. руб. восстановление амортизационной премии, 6 241 000 рублей возмещение суммы неосновательного обогащения, а также госпошлина, оплата работниками за сотовую связь, пени, штрафы, неустойки, проценты к получению, прочие доходы, списанная задолженность.

В составе расходов общества была учета сумма 5 484 209 рублей 81 копейка, в составе внереализационных расходов за 2011 год учтена сумма восстановленного НДС в размере 1 953 027 рублей 21 копейка.

Отражение в налоговых декларациях соответствующих показаний, в том числе внереализационных расходов за 2011 год в размере 1 953 027 рублей 21 копейка было обусловлено следующим обстоятельствами.

На балансе ООО «Абаканэнергосбыт» числился объект незавершенного строительства «Линия электропередачи воздушная 35 КВ п. Шира - с.Ефремкино - вторая очередь». Стоимость данного объекта незавершенного строительства на 01.01.2011 составляла 5 484 209 рублей 81 копейку. Строительство «Линии электропередачи воздушная 35 КВ п. Шира -с.Ефремкино - вторая очередь» было начато в 2007 году, а в 2008 году данная статья расходов не была заложена в тариф на электроэнергию. В связи с этим строительство указанного объекта было приостановлено. Государственная регистрация права собственности на объект незавершенного строительства не производилась.

В 2008 году дальнейшее строительство линии электропередачи производило                   ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири», которое впоследствии зарегистрировало право собственности на линию электропередачи, включая и ту часть, строительства, которое было начато ООО «Абаканэнергосбыт».

В ходе судебных разбирательств между ООО «Абаканэнергосбыт» и                             ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири», сторонами было заключено мировое соглашение.

Согласно мировому соглашению от 03.10.2011 по делу № А74-2194/2011 ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири» выплатило ООО «Абаканэнергосбыт» сумму неосновательного обогащения в размере 6 241 316 рублей 52 копейки (т. 7 л.д. 1-5).

При перечислении указанной суммы, ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири» в платежных документах указало, что данная сумма перечисляется без НДС (т. 5, л.д. 1-2).

ООО «Абаканэнергосбыт» указанную сумму, полученную в рамках мирового соглашения, полностью включило в состав внереализационных доходов, с которой был исчислен налог на прибыль. Одновременно, стоимость данного объекта незавершенного строительства, в размере 5 484 209 рублей 81 копейка, была списана на затраты без выставления счета-фактуры на реализацию и начисления НДС.

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года общество в разделе 3 (код строки 090) учло сумму восстановленного налога в размере 1 953 027 рублей (том 3, л.д. 184).

Сторонами не оспаривается, что указанную сумму налога составили следующие суммы: 979 567 рублей 04 копейки - НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объекта незавершенного строительства: «Линия электропередачи воздушная 35 КВ п. Шира - с. Ефремкино на участке: п. Шира - с. Трошкино (вторая очередь)»; 973 460 рублей 17 копеек - НДС, исчисленный по выполненным строительно-монтажным работам, осуществленным хозяйственным способом на объекте незавершенного строительства: «Линия электропередачи воздушная 35 КВ п. Шира - с. Ефремкино на участке: п. Шира - с. Трошкино (вторая очередь)».

Как указано выше, в последующем данная сумма НДС, уплаченная в составе стоимости объекта незавершенного строительства, переданного ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири», учтена в составе внереализационных расходов за 2011 год.

Оценивая правомерность действий общества, суд апелляционной инстанции принимает во внимание общий принцип, согласно которому всякое начисление налогов должно иметь экономическое обоснование и соответствовать существу экономических операций. Суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, не могут быть как занижены, так и не должны завышаться в результате использования разных способов их исчисления.

Законодательство о налогах и сборах определяет случаи, в которых суммы НДС относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) – это статья 170 Кодекса.

Пункт 1 данной статьи говорит, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Пункт 2 закрепляет перечень случаев, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В частности, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

При этом следует учитывать, что пункт 3 статьи 170 закрепляет, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае, в том числе, дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи (подпункт 2).

То есть, исходя из толкования нормы, следует сделать вывод, что если товары, по которым суммы налога приняты к вычету, были использованы для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи – они подлежат восстановлению. Соответственно верен и обратный вывод – если сумма налога была восстановлена на основании пункта 2, то такая сумма налога должна включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Как указано в пункте 3 статьи 170 Кодекса, восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Действия общества по восстановлению сумм налога соответствуют приведенным нормам.

Из анализа статьи 170 Кодека вытекает так же следующий вывод. Кодексом установлено два основных способа учета НДС, уплачиваемого налогоплательщиком при приобретении товарно-материальных ценностей и имущества: соответствующие суммы налога включаются в налоговые вычеты в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса, либо включаются в расходы по налогу на прибыль путем увеличения стоимости имущества, либо непосредственно и независимо от этого имущества. Указанный вывод приведен так же в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации   от 15.11.2011 № ВАС-12030/11 по делу № А56-36252/2010.

Как было ранее сказано, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

-           приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

-           приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 146 Кодекса к объектам обложения НДС отнесены:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пунктам 2 - 5 статьи 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из правовой природы обязательств вследствие неосновательного обогащения, (статья 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации) следует, что обязанность возвратить неосновательное обогащение возлагается на лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица.

Следовательно, получение налогоплательщиком дохода в виде возмещения стоимости неосновательного обогащения и соответствующих процентов не свидетельствует о наличии у него операций по реализации товаров (работ, услуг) либо иных операций, обусловленных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 146 Кодекса. Данный вывод содержится так же в Письмах Минфина России от 28.10.2013 № 03-07-11/45656 и от 25.10.2013 № 03-07-11/45200.

Как указано выше, осуществив передачу имущества (объекта незавершенного строительства) ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири» и получив сумму неосновательного обогащения без суммы НДС, общество восстановило соответствующую сумму налога в бюджет в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года.

В пункте 3 статьи 170 Кодекса указано, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в ряде случаев.

Общество ссылается на то, что при решении вопроса о восстановлении налога учитывало позицию Минфина России, которое указало, что, поскольку товары перестали использоваться в деятельности, облагаемой НДС (товары выбыли по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей), и объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются (статьи 39 и 146 Кодекса), суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению (письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194). Согласно письму Минфина России от 06.05.2006                   № 03-03-04/1/421, если во избежание споров с налоговыми органами организация все же