Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

моментов, а к существу рассмотрения жалобы, оценке (либо не оценке) представленных документов.

В части эпизода заявления обществом вычетом по НДС по счетам-фактурам, выставленным на суммы денежных средств, поступивших от населения в качестве авансовых платежей за электроэнергию, суд апелляционной установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Согласно оспариваемому решению Инспекцию налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что общество неправомерно заявило вычеты при исчислении НДС по счетам-фактурам, выставленным на суммы денежных средств, поступивших от населения в качестве авансовых платежей за электроэнергию: от 29.12.2007 № 1804, от 31.12.2007 № 7, от 31.12.2008 № 8, от 31.12.2009 № 7, от 31.12.2009 № А00018763, поскольку из представленных обществом документов однозначно не следовала соотносимость произведенной предварительной оплаты и последующей отгрузки (книги продаж за 4 квартал 2007 года, 4 квартал 2008 года, 4 квартал 2009 года отсутствовали).  Кроме того, счета-фактуры были оформлены обществом с нарушением требования Кодекса.

По результатам проверки доначислен НДС в размере 543 560 рублей 31 копейка (в том числе 1 квартал 2010 - 85 811 рублей 38 копеек, 2 квартал 2010 - 41 963 рубля                   86 копеек, 3 квартал 2010 года - 95 470 рублей 31 копейка, 1 квартал 2011 года –               41 427 рублей 30 копеек, 2 квартал 2011 года - 16 703 рубля 99 копеек, 3 квартал 2011 года - 40 777 рублей 62 копейки, 1 квартал 2012 года - 71 365 рублей 44 копейки, 3 квартал 2012 года - 103 700 рублей 62 копейки, 4 квартал 2012 года - 46 339 рублей 79 копеек).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров.

Кроме того, на основании пункта 14 статьи 167 Кодекса на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом, на основании вышеуказанных пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, при их отгрузке подлежит вычету.

Таким образом, общество справедливо указывает, что налоговое законодательство предусматривает возможность вычетов сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных продавцом с суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, при их отгрузке.

Вместе с тем, данное право может быть реализовано при соблюдении двух условий – должен быть установлен факт отгрузки таких товаров, и должно иметь место надлежащее документальное оформление.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из приведенных норм права следует, что исчисление НДС производится с полученных авансовых платежей. При условии отгрузки  налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступивших авансов (предварительной оплаты) исчисленный налог подлежит вычету на основании соответствующих счетов-фактур.

При этом в Правилах ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации  от 02.12.2000 № 914, определено, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (пункт 16 раздела 3 Правил).

Согласно пункту 18 раздела 3 Правил ведения книги продаж при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость (абзац 2 пункт 13 раздела 2 Правил, абзац 1 пункта 22 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011                       № 1137).

Согласно абзацу 1 пункта 14 раздела 2 Правил, пункту 3 раздела 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Пунктом 5 и пунктом 5.1 статьи 169 Кодекса установлены сведения, которые подлежат обязательному отражению в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и в счетах-фактурах, выставляемых при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, реализация вышеуказанного права на получение налогового вычета в отношении исчисленного налога с суммы поступившей оплаты в счет предстоящих поставок предполагает регистрацию счетов-фактур в установленном порядке и заполнения всех предусмотренных реквизитов.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество в состав налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму исчисленного НДС, включило авансовые платежи от населения по следующим счетам-фактурам: от 29.12.2007 № 1804, от 31.12.2007 № 7, от 31.12.2008 № 8, от 31.12.2009 № 7, от 31.12.2009 № А00018763 (т. 11 л. д. 39-42).

Инспекция в ходе выездной проверки налоговым органом установила и общество не оспаривает, что указанные счета-фактуры не содержат всех предусмотренных статьей 169 Кодекса, а именно:

1)         не заполнены реквизиты, позволяющие идентифицировать покупателя товаров (работ, услуг), не указано наименование, адрес, идентификационный номер покупателя;

2)         не указано наименование товара (работ, услуг) - в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» указано «авансы»;

3)         не указан номер платежно-расчетного документа - в графе «К платежно-расчетному документу, № и дата»  проставлены прочерки.

Оспаривая законность решений Инспекции и Управления ФНС России, общество в апелляционной жалобе и в судебном заседании настаивало на специфике осуществляемой им деятельности (гарантирующий поставщик электроэнергии физическим и юридическим лицам города Абакана), что в свою очередь повлияло на оформление счетов-фактур – вышеперечисленные реквизиты не могут быть в них указаны.

Согласно пояснениям общества на расчетах в ООО «Абаканэнергосбыт» состоит около 64000 физических лиц. Аналитический учет начисления и оплаты по электроэнергии для населения ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Данный счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. При этом на счете 62 не может отражаться сальдо на конец периода одновременно и по дебету, и по кредиту в рамках одного контрагента и одного договора. Общество начисление за потребленную электроэнергию производит общим счетом-фактурой по населению на одного контрагента «население» и оплата также разносится на одного контрагента «население». Поэтому для правильности отражения и исчисления НДС, обществом в бухгалтерской программе «1С» заведено две карточки по расчетам с населением: «население код 8002» и «население авансы код 8000». Аналитический же учет расчетов населения за электроэнергию отдельно по каждому конкретному адресу ведется в специальной программе группой технического контроля. На основании ежемесячного отчета, группой технического контроля в конце каждого календарного месяца производится начисление на код 8002 «население» общим счет-фактурой. Затем, на основании этого же отчета, бухгалтерской справкой переносится сумма полученного аванса с кода 8002 «население» на код 8000 «население авансы».

По дебету счета 62-01 контрагент 8002 «население», на конец месяца отражается сумма задолженности абонентов за потребленную электроэнергию, а на счете 62-02 контрагент 8000 «население авансы», соответственно, сумма полученной предоплаты от населения, с которой уплачивается НДС с авансов полученных. Сальдо на счете 62-02 контрагент 8000 «население авансы» ежемесячно корректируется в сторону уменьшения или увеличения бухгалтерской справкой на сумму уменьшения или увеличения полученной предоплаты на основании отчета группы технического контроля.

Общество указывает, что налоговому органу для проверки были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 62-01 и 76-АВ в разрезе каждого контрагента (т. 5 л.д. 15-122; т. 6). Поступление денежных средств по кредиту счета 62-02 фактически является налоговой базой для исчисления НДС с полученной от покупателей предоплаты. Обороты и сальдо (на начало и конец периода), отраженные на счете 62-02, субсчете «Авансы полученные» соотносятся с той суммой НДС, которая начислена при получении предоплаты на счете 76-АВ «НДС по авансам и предоплатам», то есть суммы НДС, выделенные расчетным методом (суммах18/118) из сальдо на начало и на конец, оборотов по дебету и кредиту счета 62-02 должны быть равны суммам НДС, отраженным на счете 76-АВ. Сальдо на начало и конец периода по дебету счета 76-АВ - это сумма НДС, начисленного и уплаченного в бюджет с полученных предоплаты; обороты по дебету счета 76-АВ - начисленный НДС с полученных предоплат за текущий период; обороты по кредиту счета 76-АВ - НДС принятый к вычету, при фактической отгрузке за текущий период.

Таким образом, из пояснений общества, в частности следует, что в силу специфики деятельности (расчеты с большим количеством абонентов, включая население) общество осуществляло предъявление авансовых платежей к вычету путем сопоставления соответствующих показателей в соответствии с регистрами бухгалтерского и налогового учета расчетным методом.

Суд первой инстанции указал, что характер и содержание деятельности налогоплательщика согласно нормам законодательства о налогах и сборах не свидетельствуют о наличии исключений из общего порядка предъявления сумм налога к вычету в момент отгрузки товара посредством представления надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Апелляционный суд считает возможным принять вышеуказанные доводы налогоплательщика во внимание. В Письме Министерства финансов Российской Федерации  от 25.05.2011 № 03-07-09/14 сказано, что поскольку физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по товарам, оплаченным физическими лицами в безналичном порядке возможно выписывать в одном экземпляре для учета данных товаров продавцом по итогам налогового периода. При этом в случае отсутствия у продавца товаров информации о физических лицах в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, отсутствие таких реквизитов не должно препятствовать возможности установить те сведения, которые должны отображаться в обязательных к заполнению реквизитах и в частности, не должно препятствовать подлежащих в обязательном порядке установлению соответствия сведений в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и в счетах-фактурах,