Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.06.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

общую торговую наценку, подлежащую распределению между проданным товаром в розницу и оптом (графа «оборот по кредиту счета 42» подграфа «итого КТ» в приложениях № 6 и 7 к Акту).

Сумма входного НДС, относящегося к рознице под ЕНВД, предприятием отнесена на затраты по рознице в период его закупки, то есть финансовый результат деятельности по рознице предприятие определило с учетом затрат по НДС по приобретенному товару, но еще не проданному, что также нарушает пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н, которым предусматривается, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Включение в себестоимость проданных товаров затрат по закупленному и еще не проданному товару приводит к искажению прибыли от продаж.

Согласно пунктам 16, 17 и 18 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. (Но в данной спорной ситуации это правило не выполнимо, поскольку указать точную дату предстоящей продажи товара не возможно, поэтому МП «Фармация» применять это правило не вправе).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Указанные правила МП «Фармация» не соблюдены. НДС учтен для целей продажи до того, как она состоялась, и отнесен на издержки затраты, чем завышен их размер, и, следовательно, занижен размер прибыли.

МП «Фармация» применяет для оптовой торговли метод учета товаров по продажным ценам идентичный учету товарных операций в розничной торговле (с использованием расчета по реализованному торговому наложению). Однако определение суммы НДС, приходящейся на реализованные товары, осуществляется по каждой товарной позиции.

МП «Фармация» предъявляет к вычету «входной» НДС (Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям») в той пропорции, в которой он используется для реализации товаров, подлежащих налогообложению НДС, и не учитывает «входной» НДС в стоимости товаров в той части, в которой они используются для реализации освобожденных от налогообложения НДС.

«Входной» НДС по товарам, относящимся к освобожденным от налогообложения МП «Фармация» относит на себестоимость продаж (Дт 90 «Продажи» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям») в той пропорции, в которой используется для розничной торговли, не подлежащей налогообложению НДС. Таким образом, «входной» НДС относящийся к необлагаемому обороту МП «Фармация» относит на себестоимость продаж в периоде приобретения товара для продажи, в то время как бухгалтерским законодательством предусмотрено отнесение в состав затрат стоимости товара (включая «входной» НДС) в периоде продажи (списания товара в реализацию).

Данные счета 41 «Товары» - остаток на конец отчетного периода, 42 «Торговая наценка» - оборот по кредиту, а также наценка на остаток товара участвуют в расчете торговой наценки, относящейся к проданным товарам (валовому доходу). Поэтому, нарушения при отражении «входного» НДС в стоимости товара, при учете товаров по продажным ценам, не позволяют правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения по реализованным товарам.

По счету 42 «Торговая наценка» МП «Фармация» отражает суммы реализованного торгового наложения - разница между покупной ценой товаров без НДС и их продажной ценой с учетом НДС (для опта), а также разница между покупной ценой товаров без учета НДС и их продажной ценой без учета НДС (для розницы под ЕНВД). В то время как действующим законодательством предусматривается для розницы под ЕНВД отражение на счете 42 «Торговая наценка» в сумме реализованного торгового наложения разницы между покупной ценой товара с учетом НДС и их продажной ценой без учета НДС.

В ходе проверки произведен перерасчет реализованного торгового наложения с учетом включения «входного» НДС, относящегося к необлагаемому обороту по рознице, на конец отчетного периода в стоимость товара. А также определена себестоимость проданного товара (стоимость проданного товара в ценах приобретения), расчетным путем - исходя из разницы между стоимостью товара в продажных ценах и торговой надбавки, приходящейся на проданный товар.

Указанные нарушения зафиксированы в акте, Контрольно-счетная палата привела правовое обоснование своей позиции, с которым суд апелляционной инстанции соглашается.

Доводы МП «Фармация» не принимаются апелляционным судом в силу следующего.

Предприятие указывает, что приходуя товар, невозможно заранее предвидеть, как он будет реализован оптом или в розницу, он может быть реализован сразу по двум режимам налогообложения. Вместе с тем, реализация одной и той же единицы товара сразу по двум режимам налогообложения не возможна в принципе. Именно потому, что, невозможно заранее предвидеть, как будет реализован товар -  оптом или в розницу, невозможно применять принцип отнесения НДС, используемый предприятием – НДС должен списываться на расходы только после того как товар будет продан, поскольку в этом случае понятно, каким образом он должен учитываться, проводится в бухгалтерском учете и именно в этот момент ясно, каким образом НДС, включенный в его стоимость влияет на исчисление прибыли а сам товар влияет на пропорцию, необходимую для выполнения правила части 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из сказанного следует, что предприятием не верно избрана и применяется неверная методика бухгалтерского учета товаров.

Предприятие в обоснование своей позиции ссылается на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового Кодекса Российской Федерации  предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Это возможно, например, в случае дальнейшего использования таких товаров (подпункт 2 пункта 3 статьи 170).

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 № 03-07-11/274 указано следующее.

- На основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие операции, как подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые этим налогом в связи с уплатой единого налога на вмененный доход, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимают к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса, а суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость в связи с уплатой единого налога на вмененный доход, учитывают в стоимости этих товаров согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса. При этом в отношении указанных сумм налога в каждом налоговом периоде такими налогоплательщиками должен осуществляться раздельный учет. В случае отсутствия раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.

- Кроме того, согласно пунктам 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, указанные налогоплательщики в книге покупок, предназначенной для определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, регистрацию счетов-фактур, выставленных продавцами, производят на ту сумму налога, на которую получают право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 4 статьи 170 Кодекса.

- Согласно пункту 1 статьи  81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

- Учитывая изложенное, данный налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты налога по приобретенным товарам.

- В случае если указанными налогоплательщиками осуществлялось ведение раздельного учета, то излишне принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, по нашему мнению, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Применяя вышеуказанные разъяснения, апелляционный суд учитывает, что Постановление Правительства Российской Федерации   от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» утратило силу в связи с изданием  Постановления Правительства Российской Федерации   от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», в котором положения аналогичные процитированным содержатся в пункте 13. Спорные отношения имели место во время действия обоих указанных документов.

Однако в данном деле МП «Фармация» не привело доказательств соблюдения вышеназванных условий, а именно представления корректирующих налоговых деклараций.

Кроме того, как указано в самом письме Министерства финансов Российской Федерации   от 28.06.2010 № 03-07-11/274, оно не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Вместе с тем апелляционный суд не соглашается с доводом Контрольно-счетной палаты о том, что подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации  применим при смене налоговых режимов и не может быть применен МН «Фармация» в данном случае.

Данная норма применима при одновременном использовании ОСН и ЕНВД, как имеет место в МП «Фармация».

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 01.12.2011 № 10462/11 по делу № А60-23613/2010-С8, правоотношения, связанные с восстановлением налога на добавленную стоимость в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, урегулированы в абзаце пятом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при переходе на поименованный специальный налоговый режим суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.

Вместе с тем, по мнению суд апелляционной инстанции, абзац пятый подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса регулирует применение норм, изложенных в абзацах 1 и 2 к конкретной ситуации, но не ограничивает применение данных абзацев к иным случаям. Данный подход следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 17.07.2007 № 2785/07 по делу № А64-2089/06-11, где указано, что «с 01.01.2006 пунктом 19 статьи 1 Федерального закона № 119-ФЗ внесены изменения в статью 170 Кодекса, устанавливающие порядок восстановления в налоговой отчетности сумм налога на добавленную стоимость, принятых плательщиками названного налога к вычету, в частности в случае их перехода с общей системы налогообложения на специальные налоговые режимы».

МП «Фармация» указывает, что выездная налоговая проверка за периоды 2011, 2012 годах на предприятии не проводилась, из пояснений Контрольно-счетной палаты так же следует, что проверка правильности уплаты налогов не проводилась. Вместе с тем, по мнению апелляционного суда данное обстоятельство не может иметь значения, равно как и ответ налогового органа на запрос Контрольно-счетной палаты, поскольку в настоящем деле правильность исчисления налогов, как было сказано, не проверяется. Разногласия между предприятием и налоговым органом в случае их возникновения подлежат решению в отдельном процессе.

Суд апелляционной инстанции так же считает необходимым отметить, что являясь собственником имущества предприятия, муниципальный район несет риск ненадлежащего хозяйствования со стороны предприятия, в том числе риск негативных последствий в результате ненадлежащего исполнения предприятием своих налоговых обязательств, и в том числе  в результате исполнения представлений и предписания органов муниципального контроля.

Как указывает Контрольно-счетная палата, в результате установлено, что  МП «Фармация» недоплатило в районный бюджет части прибыли в сумме 31 640 рублей (Приложение № 8 к Акту); недоплата в бюджет муниципального района части прибыли за 2012 год составит в сумме 4350 рублей (Приложение к Акту № 9). Указанные расчет изложены в приложениях к акту, пояснены представителем Контрольно-счетной палаты, арифметическая верность расчетов предприятием не опровергнута,