Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.06.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

отчетности в Российской Федерации», где сказано, что «бухгалтерская прибыль (убыток)» представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Понятие «прибыли» как финансовой (бухгалтерской) категории дано так же  в пункте 137 ГОСТ Р 51303-99 «Государственный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения» (утвержден  Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст). Документ был признан национальным стандартом со дня вступления в силу Федерального закона «О техническом регулировании» от 27.12.2002 № 184-ФЗ. Применение данного документа осуществляется в обязательном порядке в части требований статьи 46 Федерального закона  от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании». В названном пункте 137 сказано, что «прибыль от реализации товаров» - это «показатель, характеризующий финансовый результат торговой деятельности и определяемый как превышение валового дохода за вычетом обязательных платежей, над издержками за определенный период времени. Примечание. Обязательным платежом является, например, налог на добавленную стоимость, акцизы».

Апелляционный суд обращает внимание, что в документе прямо закреплено, что при определении прибыли НДС и акцизы не учитываются.

Объектом исследования Контрольно-счетной палаты, при проведении проверки, был порядок включения в состав стоимости товаров НДС, который не подлежит вычету, в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса  Российской Федерации.  Невозмещаемые налоги включаются в состав стоимости материально-производственных запасов в соответствии с требованиями пунктами 5 и 6  Приказа Министерства финансов Российской Федерации   от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».

Таким образом, НДС прямо входит в состав расходов (отнесен к издержкам), определяемым в соответствии с правилами бухгалтерского учета и именно в таком качестве исследовался в оспариваемом представлении и предшествовавшем ему акте. В силу этого вывод суда первой инстанции о том, что Контрольно-счетная палата проверила правильность исчисления налога, подменив собой налоговый орган, не верен, палата проверила правильность исчисления чистой прибыли, установив правильно ли относятся на стоимость товаров суммы НДС. При этом ни суммы самого НДС, ни обоснованность в принципе его уплаты, ни его дальнейшую судьбу – уплаты или неуплату в бюджет, вычеты и возмещение, Контрольно-счетная палата не проверяла. В предмет проверки не входили ни первичные документы, ни декларации по НДС, только регистры бухгалтерского учета и правильность отнесения на те, или иные счета сумм налога, которые указывало на них само предприятие.

В силу этого вывод суда первой инстанции о выходе Контрольно-счетной палаты за пределы своих полномочий является не верным.

По существу разногласий между МП «Фармация» и Контрольно-счетной палатой апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Все выводы по результатам проверки сделаны на основе тех документов, в частности, регистров бухгалтерского учета, которые ведет само предприятие. Учет ведется не в автоматизированном виде. Поскольку данные учета представлены самим предприятием и их достоверность не оспаривается никем из сторон, то апелляционный суд исходит из достоверности отраженных в них сведений.

На основании данных регистров бухгалтерского учета Контрольно-счетная палата составила сводные таблицы с указанием цифр, перенесенных из регистров, и их анализом. В пояснениях, данных в судебном заседании, представитель Контрольно-счетной палаты пояснила порядок работы с документами, сами документы приобщены к материалам дела, правильность расчетов и верность перенесенных цифр предприятие не оспаривает. На основании этого, исходя из положений статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд принимает сводные данные расчетов, представленные Контрольно-счетной палатой.

МП «Фармация» осуществляет розничную и оптовую торговлю лекарственными средствами.

В отношении оптовой торговли МП «Фармация» применяет общий режим налогообложения (далее – ОСН), а в отношении розничной уплачивает единый налог на вмененный доход (далее – ЕНВД).

Если организация осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, а также облагаемую в соответствии с ОСН, она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. В отношении деятельности, подпадающей под ОСН, необходимо сформировать налоговые базы, облагаемые НДС, налогом на прибыль, и налогом на имущество, и исчислить суммы налогов. В отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, объектом налогообложения будет «вмененный» доход.

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации  указано, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

Таким образом, приобретая у своих поставщиков товары с НДС, МП «Фармация» уплачивает своим поставщикам выставленный ими НДС в стоимости товара и получает так называемый «входной» НДС, то есть НДС, включенный в стоимость приобретенного товара. Далее предприятие имеет две возможности для покрытия сумм «входного» НДС.  В части операций, осуществленных в рамках ОСН, МП «Фармация» на основании статьи 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, принимает суммы «входного» налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы «входного» налога должны учитываться МП «Фармация» в стоимости товаров (пункт 2 статьи 170 Налогового Кодекса Российской Федерации). При этом предприятию следует верно определить пропорцию отнесения сумм НДС, подлежащих возмещению.

В соответствии с пунктом 2.3., 3.1 Учетной политики предприятия на 2011, на 2012 годы соответственно товары, приобретенные для перепродажи, оцениваются по продажным ценам с использованием счета 42 «Торговая наценка».

Продажные цены — это цены, по которым товары продаются в розницу. Они состоят из расходов на приобретение товаров и суммы наценки, устанавливаемой продавцом.

Бухгалтерское законодательство относит товары в состав материально-производственных запасов, на что указывает пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01).

Пунктом 5 ПБУ 5/01 определено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом в силу пункта 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 13 ПБУ 5/01 установлено, что товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. В то же время организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Следует обратить внимание, что данное право предоставлено организациям в части только розничной торговли, в настоящем же случае МП «Фармация» в учетной политике не делает разницы между розничной и оптовой торговлей, хотя при этом осуществляет оба этих вида торговли.

Если организация избирает вариант учета товаров по продажным ценам, то на все поступающие товары торговая организация должна установить продажные цены, по которым товар будет продаваться в розницу. Как было сказано, продажная цена товара в рознице складывается из стоимости его приобретения и суммы торговой наценки, устанавливаемой розничной торговой организацией.

При принятии товара к учету торговая организация должна произвести начисление торговой наценки, отражаемой в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, на балансовом счете 42 «Торговая наценка».

Причем начисление суммы наценки должно подтверждаться специальным оправдательным документом, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который утратил силу с 1 января 2013 года в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, и принятым взаимен него Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Отсутствует унифицированная форма реестра розничных цен, обязательной к применению. Рекомендуемая к применению в розничной торговой сети Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Письмом Минэкономики России от 20 декабря 1995 года  № 7-1026, однако она не является обязательной.

В связи с этим торговая организация самостоятельно разрабатывает форму реестра, позволяющую обеспечить весь необходимый объем сведений о товаре. Такой документ должен соответствовать требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. Этот реестр должен содержать следующие реквизиты:

- название фирмы;

- дату оформления;

- подпись руководителя и печать фирмы.

В реестре должна быть следующая информация:

- наименование товара;

- цена поставщика на данный товар;

- торговая наценка (в процентах к цене поставщика и в денежном выражении);

- розничная цена.

В акте проверки № 04-04 в отношении МП «Фармация» зафиксировано нарушение, состоящее в следующем. МП «Фармация» в качестве подтверждающих документов по доведению цены приобретения до продажной цены представлены документы: в качестве сводных регистров - «Движение ТМЦ по приходу», в качестве аналитических - «Ценообразование». Указанные документы содержат следующие реквизиты: цена оптовая без НДС, цена оптовая с НДС, стоимость закупки без НДС, стоимость закупки с НДС, суммы уплаченного поставщику НДС (10 %, 18 %). Также указаны цена розничная единицы товара и сумма закупки в розничных ценах.

Таким образом, регистры, предназначенные для отражения оприходования товара в продажных ценах:

- содержат подробную информацию о «входном» НДС, который в стоимость товара не включен (отнесен в Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям»);

- не содержат обязательных реквизитов для такого документа: «торговая наценка» (сумма или процент); на единицу товара и партию товара, «сумма НДС с продажной цены», если товары облагаются данными видами налогов. То есть, регистры учета, предназначенные для учета доведения цены приобретения до розничной цены и начисления наценок на товары, не содержат обязательных реквизитов необходимых внешнему пользователю информации.

- Кроме того, в сводном регистре «Движение ТМЦ по приходу» не проставлены бухгалтерские проводки.

Изложенное приводит к выводу о том, что предприятие не верно осуществляет формирование стоимости товара и соответственно исчисление прибыли, которая определяется за вычетом сумм НДС, являющихся издержками.

Как было ранее сказано, при принятии товара к учету торговая организация должна произвести начисление торговой наценки, отражаемой в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, на балансовом счете 42 «Торговая наценка».

МП «Фармация» ведет учет приобретаемых товаров для продажи оптом и в розницу в продажных ценах, в связи с чем расчет валовой прибыли осуществляет посредством расчета реализованного наложения. Методику расчета реализованной торговой наценки фиксируют в приказе об учетной политике. Алгоритм такого расчета определен инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, установленный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н. Согласно Инструкции сумма торговой наценки на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка» (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров наконец месяца (по продажным ценам).

Однако используемый предприятием способ расчета привел к тому, что включение  «входного» НДС в стоимость товара уменьшило