Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.07.2008 по делу n А33-14100/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

стоимости DVD «Библиотека архитектора» и CD «Спроектируй и построй свой дом» в сумме 240 руб.) начислено 5,28 руб. пени и 6,20 руб. штрафа;

- по 8 эпизоду (включение в состав затрат услуг по охране объектов в сумме 57 800 руб.) начислено 1 279,63 руб. пени и 1 502,80 руб. штрафа,

является недействительным, а решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа следует дополнительно признать недействительным в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2005 год по эпизодам №№ 5, 9-11 в общей сумме 43 300 руб. (1 053 руб. + 42 247 руб.);

- начисления пени по налогу на доходы физических лиц за 2005 год по эпизодам №№ 3, 5, 6, 8, 9-11 в общей сумме 9 194,01 руб. (11,24 руб. + 179,33 руб. + 5,28 руб. + 1 279,63 руб. + 7 718,53 руб.);

- привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2005 год по эпизодам №№ 3, 5, 6, 8, 9-11 в виде штрафа в общей сумме 10 581,8 руб. (13,20 руб. + 210,60 руб. + 6,20 руб. + 1 502,8 руб. + 8 849 руб.);

- доначисления единого социального налога за 2005 год по эпизодам №№ 5, 9-11 в общей сумме 6 662 руб. (162 руб. + 6500 руб.).

Таким образом, с  учетом решения суда первой инстанции, оспоренное решение является недействительным в части  доначисления 130 681 руб. НДФЛ, 26 088,11 руб. пени, 29 205,8 руб. штрафа, 20 104,73 руб. ЕСН.

По эпизодам о доначислении НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, а также порядок их применения.

Эпизод 14 (занижение налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам на сумму 420 085 руб.).

Согласно оспариваемому решению налогового органа предпринимателю доначислен НДС за август 2005 года в сумме 91 652 руб., отказано в возмещении НДС в сумме 11 980 руб.; за октябрь 2005 года доначислен НДС в сумме 316 453 руб., а также 140 256,47 руб. пени и 81 621 руб. штрафа в связи с тем, что предпринимателем занижена налоговая база в августе и октябре 2005 года на сумму товара, реализованного в 2005 году, но отраженного в книге продаж в феврале и марте 2006 года по контрагентам ООО «Илвет»; ООО «Восток»; индивидуальный предприниматель Коченева И.Г. (см. т. 2 л.д. 122-123).

В ходе рассмотрения дела налоговый орган согласился с доводами предпринимателя о том, что предприниматель включил спорные счета-фактуры в налоговую базу при исчислении НДС за сентябрь, ноябрь 2005 года.

По мнению налогового органа, счета-фактуры на сумму 420 084,5 руб. подлежат включению в налоговую базу при исчислении НДС за август, октябрь 2005,  то есть НДС доначислен заявителю налоговым органом по дате выставления спорных счетов-фактур.

Как указывает предприниматель, в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, применявшейся в период спорных правоотношений в 2005 году) момент определения налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость зависел от принятой налогоплательщиком учетной политики (по мере отгрузки или по мере оплаты). Момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость наступал для предпринимателя по мере поступления от покупателей оплаты за отгруженные товары.

В возражениях на акт проверки предприниматель указал, что оплата за приобретенный товар была произведена покупателями в сентябре, ноябре 2005 года, что отражено в книге продаж за указанные периоды. ( Отражение указанных счетов-фактур в книге продаж за февраль, март 2006 года произведено заявителем ошибочно и уже повторно).

Представленной в материалы дела книгой продаж подтверждается факт отражения заявителем спорных счетов-фактур в книге продаж в сентябре, ноябре 2005 года, что налоговым органом не оспаривается.

Суммы реализации, отраженные налогоплательщиком в книге продаж, включены в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь, ноябрь 2005 года, с указанных сумм исчислен налог.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что довод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы в августе, октябре 2005 года  является необоснованным, так как представленными в материалы дела документами подтверждается факт включения заявителем данной выручки в книгу продаж за сентябрь, ноябрь 2005 года.

Довод налогового органа о том, что предпринимателем не подтвержден факт оплаты по спорным счетам-фактурам, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку ответчиком не доказано включение в налоговую базу за август и октябрь 2005 года стоимости реализованных товаров по спорным счетам-фактурам. Отсутствие доверенностей на получение товара не имеет правового значения в целях определения налогового периода, в котором была произведена оплата товара покупателями.

Таким образом, судом первой инстанции правильно признано недействительным решение налогового органа в части отказа заявителю в возмещении 11 980 руб. налога за август 2005 года, доначисления в августе 2005 года 91 652 руб. НДС; доначисления в октябре 2005 года                316 453 руб. НДС, а также 140 256,47 руб. пени, 81 621 руб. штрафа.

Эпизод 15 (занижение налога на добавленную стоимость в январе 2006 года на сумму 76 057,75 руб.).

Согласно оспариваемому решению налогового органа предпринимателю отказано в применении вычета по НДС за январь 2006 года и доначислено НДС в сумме 76 057 руб. в связи с тем, что в январе 2006 года в книгу покупок предпринимателем ошибочно дважды включены суммы:

- по счету-фактуре № 00098584 от 25.12.2005 на сумму 234 403,19 руб., в том числе НДС 22 467, 94 руб., продавец ООО «Красноярская Продовольственная компания»;

- по счету-фактуре № 00098580 от 25.12.2005 на сумму 654 553,12 руб., в том числе НДС 61 131,10 руб., продавец ООО «Красноярская Продовольственная компания» (см. стр. 41, 124-126 решения).

Налогоплательщик в возражениях на акт проверки указал, что ошибочно повторно указал в книге покупок данные счета-фактуры, фактически в состав вычетов должны быть включены следующие счета-фактуры:

- по строке 209 счет-фактура № 00100541 от 29.12.2005;

- по строке 210 счета-фактуры № 00100541 от 29.12.2005, № 00100563 от 29.12.2005,                № 00101156 от 30.12.2005.

Следовательно, в книге покупок за январь 2006 года предпринимателем ошибочно зарегистрированы ненадлежащие счета-фактуры, которые впоследствии предпринимателем аннулированы.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Предпринимателем в ходе судебного разбирательства представлены надлежащие счета-фактуры ( замечаний по ним налоговым органом не представлено) и дополнительный лист к книге покупок за январь 2006 года, в котором указаны следующие счета-фактуры:

- № 00100541 от 29.12.2005 на сумму 643 633,79 руб., в том числе НДС 60 111,29 руб.;

- № 00100541 от 29.12.2005 на сумму 149 851,09 руб., в том числе НДС 14 504,99 руб.;

- № 00100563 от 29.12.2005 на сумму 27 044,76 руб., в том числе НДС 2701,97 руб.;

- № 00101156 от 30.12.2005 на сумму 4585,73 руб., в том числе НДС 487,29 руб.

В дополнении от 11.02.2008 налоговый орган указал на отсутствие каких-либо нарушений в представленном заявителем дополнительном листе к книге покупок за январь 2006 года.

Таким образом, налоговый орган не доказал отсутствие права у заявителя на применение спорного вычета по НДС за январь 2006 года, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за январь 2006 года в сумме 76 057 руб. правильно признано судом первой инстанции недействительным.

Эпизод 16 (повторное включение в книгу продаж в январе-марте 2006 года счетов-фактур на сумму НДС 4 052 052,45 руб.).

В возражениях на акт проверки предприниматель указал на обнаружение им ошибок в книге продаж за январь–март 2006 года в результате повторного включения в январе-марте 2006 года счетов-фактур, отраженных в книге продаж в июле-декабре 2005 года в связи с их оплатой в указанных периодах. В результате допущенной ошибки налог на добавленную стоимость, исчисленный от реализации товара  за январь-март 2006 года, завышен на 4 052 052,45 руб., в том числе: январь – 805 746,08 руб., февраль – 2 346 790,37 руб., март – 899 516 руб.

В ходе рассмотрения возражений заявителя налоговый орган не принял указанный довод заявителя, указав на необходимость представления им уточненных налоговых деклараций.

Как указывает налоговый орган, без проверки первичных документов принять доводы предпринимателя не представляется возможным, предпринимателю предложено представить уточненные налоговые декларации по НДС;

Из объяснений сторон следует, что соответствующие документы были представлены предпринимателем, однако возвращены налоговым органом в вязи с окончанием проверки.

Предприниматель не согласен с отказом налогового органа в проведении проверки представленных документов, так как в результате проведения проверки сумма доначисленного налога, пени и штрафа могла быть уменьшена (заявление от 01.10.2007).

Налоговым органом установлено, что спорные  счета-фактуры повторно были отражены предпринимателем в книге продаж за январь-март 2006 года, факт отражения  счетов-фактур в книге продаж  в июле-декабре 2005 года налоговым органом не оспаривается.

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на то, что, поскольку предприниматель реализует товар с ограниченным сроком годности, можно сделать вывод, что весь товар, приобретенный предпринимателем, реализуется в короткий период времени. Даже если предположить, что товар не реализован в январе, феврале и марте 2006, то в последующие ближайшие месяцы товар должен быть реализован, в связи с истечением срока годности, следовательно, выручка от его реализации должна быть отражена в книгах продаж в  следующих месяцах, и, соответственно, сумма НДС, которая по словам предпринимателя завышена, предъявлена покупателям в следующих периодах, налогоплательщик относится к категории недобросовестных.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы налогового органа как документально неподтвержденные.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не воспользовался правом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации в целях установления достоверного размера выручки, полученной предпринимателем в спорный период, соответствующие первичные документы не исследовал.

Доводы налогового органа о том, что предприниматель включил спорную сумму выручки в размере 44 008 667,93 руб. ( с которой исчислен НДС в сумме 4 052 052,45 руб.) при исчислении НДФЛ за январь-март 2006 года, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку предметом спора по данному эпизоду является правомерность исчисления НДС. Более того, правильность исчисления НДФЛ за январь-март 2006 года предметом выездной налоговой проверки по настоящему делу не являлась (налоговым органом проводилась проверка правильности исчисления и уплаты НДФЛ предпринимателем за указанный период только  как налоговым агентом). Кроме того, согласно положениям главы 21 и главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ и выручка для исчисления налоговой базы по НДС определяются по-разному.

Таким образом, суд первой инстанции правильно признал неправомерным отказ налогового органа в исключении из налоговой базы за январь–март 2006 года повторно учтенных в книге продаж за 2006 год счетов-фактур на сумму НДС 4 052 052,45 руб., в связи с чем, сумма налога от реализации продукции в январе-марте 2006 года подлежит уменьшению на 4 052 052,45 руб., в том числе: в январе – 805 746,08 руб., в феврале – 2 346 790,37 руб., марте – 899 516 руб.

Налоговый орган указывает на то, что данные книг продаж не соответствуют сведениям, отраженным в налоговых декларациях. По мнению налогового органа, следует признать достоверными данные, отраженные в книге продаж.

Так, НДС от реализации  по налоговой декларации составил за январь – 5 201 116 руб., по книге продаж- 6 380 442 руб., за февраль по налоговой декларации - 5 548 013 руб., по книге продаж - 5 429 013 руб., за март по налоговой декларации- 5 427 631 руб., по книге продаж -5 714 635 руб.

В целом, по налоговой  декларации за январь 2006  заявлено к возмещению из  бюджета 1 088 427 руб., за февраль 2006 подлежит уплате 144 122 руб., за март 2006 к  уплате 165 894 руб., следовательно, за указанный период подлежит возмещению НДС в  сумме 778 411 руб.

По итогам проверки налоговый орган отказал в возмещении НДС за январь 2006 в сумме 1 088 427 руб.  и  доначислил НДС за январь 2006 в сумме 31 597 руб.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что по  данным  книги продаж ( то есть с учетом включения спорной