Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.01.2011 по делу n А33-4688/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

и месяц); фамилия (на большей части листов); перечень приобретаемого товара, его стоимость, итоговая стоимость товара. На большей части листов записи перечеркнуты крестообразным образом.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что представленные в материалы дела тетради не являются относимыми доказательствами, на основании которых можно однозначно установить период реализации, контрагента, и объем реализованного товара.

При этом, в отношении таких контрагентов заявителя, данные которых, по мнению налогового органа, отражены в изъятых тетрадях, как индивидуальные предприниматели: Попова Д.Ю., Степанова Л.И., Лебедев В.П., Маргатская Л.Л., Вишневский А.М., Трумкеллер Л.М., Ашурова Х.С., Альшанников С.А., Дигусарова Т.И., Дроздов С.К., Зублев С.И., Зыкова Г.И., Комарова О.В., Ковалев С.А., Лапа А.С., Макаревич А.Н., Маркова Е.П., Максимова Л.А., Несивкин В.Ф., Павлова О.В., Саакян С.А., Хромовой О.Н., Штерцер А.В., Шабанова Е.Т., Половка О.П., налоговым органом не представлено документов, подтверждающих фактическую реализацию товара (договор, накладные, кассовые чеки, другие документы).

Из названных лиц только Дигусарова Т.И., Альшанникова С.А., Зыкова Г.И.,                         Ашурова Х.С., АООТ «Иланский Райтопсбыт», ООО «Ассоль», Попова Д.Ю., Степанова Л.И., Лебедев В.П., Маргатская Л.Л., Вишневская А.М., Трумкеллер Л.М., Комарова О.В., Саакян С.А., Штерцер А.В., Половка О.П. подтвердили обстоятельства приобретения у ИП Рубцовой А.Н. товара для его дальнейшей реализации. Вместе с тем, сведения, содержащиеся в письмах покупателей, суд оценивал  с учетом приобретения указанными лицами в 2006 году иного товара в порядке опта, отсутствия в пояснениях информации о конкретных сделках.

Довод налогового органа о том, что сведения,  содержащиеся  в изъятых тетрадях (ассортимент, количество, общая сумма), совпадают с данными товарных отчетов, не влияют на выводы суда о недоказанности оптовой реализации вышеуказанным лицам, поскольку включение информации о реализации в товарный отчет не подтверждает, что заявителем осуществлялась именно оптовая торговля.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации № БГ-3-04/430 утвержден порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 4 названного порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Согласно пункту 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Представленные Инспекцией тетради не являются учетными документами предпринимателя, не содержат сведений о ней, о полученном ею доходе и понесенных расходах, позволяющих рассчитать налогооблагаемую базу и доначислить налог. Доказательств заполнения тетрадей уполномоченными лицами предпринимателя и правомерности оценки такой тетради, как документа по учету доходов и расходов, налоговым органом не представлено.

Ссылки налогового органа на протоколы допросов работников ИП Рубцовой А.Н., в том числе на показания Малыш О.В. (протокол допроса от 31.10.2007), которая пояснила схему реализации товаров через торговые точки предпринимателя, указав, что под видом розницы осуществлялся и оптовая реализация, на покупателей составлялись тетради, не влияют на выводы суда.

Как правильно указал суд первой инстанции, факт наличия и ведения данных тетрадей работниками ИП Рубцовой А.Н. может только свидетельствовать об их личном учете отпущенного товара и не подтверждает осуществление заявителем именно оптовых продаж.

Представленные Инспекцией товарные отчеты, в которых отражены операции по реализации товара, также не могут являться основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения, поскольку носят обезличенный характер и не позволяют идентифицировать данные документы с конкретным налогоплательщиком. Данные отчеты не содержат каких-либо реквизитов, присущих первичным учетным документам, свидетельствующим об оптовой реализации. Приложенные к товарным отчетам ведомости «Остатки ТМЦ на складах», акты об уценке, акты о списании товара, по своему содержанию свидетельствуют только о движении и внутреннем учете товарно-материальных ценностей индивидуального предпринимателя.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что из содержания представленных в материалы дела писем и объяснительных названных предпринимателей и организаций невозможно установить, о какой конкретной торговой операции идет речь.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Поскольку, как изложено выше, предпринимателем, осуществлялась как оптовая торговля, налогообложение по которой велось по общей системе налогообложения, так и розничная, отнесенная заявителем на ЕНВД, ИП Рубцовой А.Н. велся раздельный учет.

С указанной целью предпринимателем приказом от 29.12.2005 было утверждено положение «Об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год».

В соответствии со статьей 11 Кодекса учетная политика для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно условиям пункта 3.3 утвержденной ИП Рубцовой А.Н. учетной политики на 2006 год в структурном подразделении магазин-склад «Фрукты» ведется раздельный учет по опту и рознице:

- для реализации товара в опт в обязательном порядке  заключается договор купли-продажи, отпуск товара с магазина- склада оформляется накладной (ТОРГ-12), по данным которой выставляется счет-фактура;

- книга продаж формируется на основании выставленных счетов-фактур (по отгрузке);

- книга покупок формируется по мере отгрузки товара в опт, при этом строго прослеживается соответствие между поступившим товаром по счету-фактуре и реализованным в опт товаром.

ИП Рубцовой было также издано распоряжение «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении операций по реализации товаров в розничную и оптовую сеть от 24.12.2005».

Названным распоряжением, в том числе установлено, что по подразделению магазин-склад Эйдмана, 10, кассовые аппараты марки ОКА-102К № 00195221, ЭКР 2102, № 147205, ОКА-102К №00183110 подлежат использованию только при осуществлении операций по реализации товаров в оптовую сеть с выделением в кассовом чеке НДС; кассовый аппарат марки                                        Меркурий-112Ф№00042582 используется при розничной продаже.

В отношении торговой точки: магазин-склад «Фрукты» распоряжением определено, что для оптовой торговли следует использовать только кассовый аппарат ЭКР 2102 К № 1497062 с выделением в кассовом чеке НДС. Для осуществления реализации товаров розничную торговую сеть использовать только кассовый аппарат марки Меркурий 115 Ф № 00355102.

Таким образом, ИП Рубцовой А.Н. с целью соблюдения требований налогового законодательства была организована работа для ведения и оформления раздельного учета хозяйственных операций, осуществляемых в режиме оптово-розничной торговли.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что протоколами осмотра территорий (помещений) от 25.10.2007 и от 27.06.2008 установлено наличие у ИП Рубцовой А.Н. соответствующей контрольно-кассовой техники в торговых точках. Представленный в материалы дела акт осмотра от 09.06.2007 не содержит сведений о том, что ИП Рубцовой А.Н. не соблюдался установленный режим реализации товара в розницу и в опт.

Вышеперечисленные доказательства, полученные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, не свидетельствуют о том, что предприниматель вопреки установленному порядку учитывала операции по оптовой продаже под видом реализации в розницу.

Так, среди представленных документов отсутствуют счета-фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12, оформление хозяйственных операций осуществлялось посредствам пробития чеков и составления списка приобретенной продукции.

При этом из писем контрагентов невозможно определить конкретную торговую операцию, о которой идет речь. В ряде случае контрагентами представлялись как чеки, проведенные через контрольно- кассовые машины, предназначенные для розницы, так и через машины, предназначенные для опта.

Представленные налоговым органом в материалы дела договоры поставки, заключенные в спорный период ИП Рубцовой А.Н. с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (обществами «Удача Плюс», «Фортуна Плюс», ИП Воложаниной Е.П., ИП Коршуновой Н.И.,                    ИП Такмаковым А.М., ИП Шкареденок Е.В.) суд в отсутствии документов, подтверждающих факт реализации товаров через розничную сеть именно на основании данных договоров, не могут являться доказательством оптовой торговли.

Ссылки налогового органа на положения договоров купли-продажи, в которых содержатся условия о рассрочке оплаты, не свидетельствуют о том, что они, по сути, являются договорами поставки, поскольку положениями статьи 488 и пункта 3 статьи 500 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено осуществление розничной торговли по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, в том числе с условием оплаты покупателем товаров в рассрочку. В то же время, нормами главы 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации обязательное оформление первичных документов (накладных, счетов, счетов-фактур) при реализации товаров по договорам розничной купли-продажи не предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные налоговым органом в материалы дела протоколы допросов контрагентов ИП Рубцовой А.Н. и ее работников, полагает, что они достоверно не свидетельствуют о реализации предпринимателем товаров в спорном объеме в режиме опта.

Из протоколов допросов контрагентов заявителя: Ашуровой Х.С. (протокол от 17.11.2009), Митроховой Н.А. (протокол от 03.08.2009), Прокопчиной В.А. (протокол от 25.09.2009), Малярчук Л.П. (протокол от 27.09.2009), Комаровой О.В. (протокол от 24.03.2010), Биткиной И.Ф. (протокол от 23.03.2010), Дикусаровой Т.И. (протокол от 26.01.2010), Ковалева С.А. (протокол от 27.01.2010), Половка О.П. (протокол от 27.01.2010), Саакян С.А. (протокол от 26.01.2010), Штерцер А.В. (протокол от 29.01.2010), составленных сотрудниками Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Красноярскому краю в период с 03.11.2009 по 24.03.2010, следует, что допрошенными лицами были даны общие пояснения относительно обстоятельств взаимоотношений с ИП Рубцовой А.Н. В протоколах допроса конкретно не указан спорный период (2006 год). Налоговый орган, ограничившись лишь выяснением общей характеристики взаимоотношений, непосредственных вопросов в отношении представленных контрагентами документов не задавал, в том числе налоговым органом не было установлено, приобретался ли указанными лицами товар для личного пользования, и как оформлялась данная покупка.

Показания Сухотиной А.Г. (протокол от 31.10.2007), Пономаревой Г.В. (протокол от 26.10.2007), Андрияновой Т.Ю. (30.10.2007), Малышкина С.В. (12.10.2007), Корягиной Л.Ю. (протокол от 30.10.2007), Бойцовой Ю.А. (протокол от 30.10.2007), Ерошенко Л.Н. (протокол от 07.11.2007), Кондратенко С.А. (протокол от 31.10.2007 и объяснение от 17.07.2007) и Малыш О.В. (31.07.2007), работавших в спорный период у ИП Рубцовой А.Н., также не содержат конкретной информации по сделкам с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, а, следовательно, не являются доказательствами вменяемого предпринимателю нарушения.

Так, Сухотина А.Г. пояснила, что