Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18.01.2015 по делу n А28-993/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

отсутствовала возможность применения при расчете рыночной цены добытых полезных ископаемых (песка, гравия, ПГС) метода определения цены по идентичным (однородным) товарам и цен информационных источников из-за несоответствия их установленным статьей 40 НК РФ  требованиям, предъявляемым к определению рыночной цены.

Основаниями для применения предусмотренного названной нормой права расчетного метода определения цены товара на основе метода цены его последующей реализации являются отсутствие на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами, отсутствие предложения на этом рынке таких товаров, невозможность определения рыночных цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При указанном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Таким образом, при применении метода цены последующей реализации для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг), реализованных продавцом, используется цена таких товаров (работ, услуг), примененная покупателем при последующей перепродаже, уменьшенная на обычную для данной сферы деятельности прибыль покупателя, а также необходимые разумные затраты покупателя на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты, связанные с перепродажей.

При этом определение рыночной цены этим методом предусматривает учет цен последующей реализации покупателем именно того же самого товара, а не аналогичного или однородного.

Определение рыночной цены товара, исходя из метода цены последующей реализации товара, позволяет сделать вывод о наличии спроса и предложения на рынке товаров, поэтому его применение отвечает признакам рыночной цены, обозначенным в пункте 4 статьи 40  НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, весь объем приобретенных у Общества ОПИ ООО «Ариком и ООО «Карьер» реализовали в адрес ООО «Бетонит», ОАО «Кировобгаз», ООО фирма «Маяковская», ООО НПЦ «Ветрувий», ОАО «Кировский завод «Маяк», ОАО «Вятское машиностроительное предприятие «Авитек», ООО «Стройреконструкция», ООО «Стройтранс», ОАО «Вожгальский маслосырзавод», ОАО «Вятич», ООО «Строй-Монолит», ОАО «Булочно-кондитерский комбинат», ОАО племзавод «Октябрьский», СПК племзавод «Красный октябрь», ООО «Чепцаэнергоремонт», ОАО «Лепсе», ООО «Спецстрой», ООО «СМУ № 9», ООО «Хозяйственник», ЗАО «Ягодное», ООО «ПМК-9 Малмыж», ООО «Вяткастройсервис».

Из анализа документов по реализации ОПИ налоговым органом для расчета рыночной цены были приняты минимальные цены реализованного ООО «Ариком» и ООО «Карьер» ОПИ за 1 куб. метр, что  обоснованно было  оценено судом первой инстанции, как проведение соответствующего расчета  в интересах   налогоплательщика.

С целью определения величины обычных затрат, понесенных ООО «Ариком» и ООО «Карьер» при перепродаже ОПИ (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг,  Инспекцией был проведен анализ выписок банка по расчетным счетам ООО «Ариком и ООО «Карьер» с целью анализа их расходов.

Кроме того, для определения обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя использовалась информация, полученная налоговым органом от Кировоблстата об уровне прибыльности (рентабельности) за 2009-2011 для предприятий Кировской области, осуществляющих деятельность в сфере «Оптовая  торговля  строительными материалами», которая  составила: за 2009 - 2,26%, за 2010 - 2,36%, за 2011 - 2,06%.

В ходе рассмотрения  дела в суде первой  инстанции  Инспекцией сделан анализ отчетов о прибылях и убытках формы № 2 налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговом органе и сдающих отчетность по ОКВЭД 51.53.24 «Оптовая торговля прочими строительными материалами» за 2009-2011, согласно которому уровень рентабельности незначительно отклоняется от уровня рентабельности предприятий Кировской области. Соответственно, подход, примененный налоговым органом, позволяет определить уровень рентабельности прибыли покупателя, необходимый для определения рыночной цены  по пункту 10 статьи 40 НК РФ.

Таким образом, за проверяемый период налоговый орган установил  отклонение цен реализации песка и гравия, применяемых Обществом при реализации песка и гравия в адрес взаимозависимых лиц ООО «Ариком» и ООО «Карьер» от рыночных цен в сторону понижения более чем на 20%.  Соответственно, Инспекция в порядке пункта 3 статьи 40 НК РФ рассчитала  налогооблагаемую базу по НДПИ и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В связи с этим апелляционный суд признает несостоятельным довод  Общества о необходимости применения для целей определении рыночной цены   информации о ценах, предоставленных Кировстатом.

Не принимается апелляционным судом довод Общества  о том, что цена реализации ОПИ формировалась им с учетом рентабельности оптовых цен Кировской области, поскольку соответствующих доказательств  налогоплательщик в материалы дела не представил.

Несостоятелен также довод налогоплательщика о том, что ООО «Ариком» и ООО «Карьер» вели дополнительную сортировку ОПИ, поэтому песок и гравий реализуемый налогоплательщиком не идентичен тому песку и гравию, который ООО «Ариком» и ООО «Карьер» реализуют конечным потребителям, поскольку, по мнению налогоплательщика, ООО «Горняк и Ко» реализует несортированный песок.

Сортировка горной массы на песок и гравий является неотъемлемой частью технологического процесса по добыче общераспространенных полезных ископаемых и осуществляется непосредственно в процессе добычи.

Так, согласно выкопировке из рабочего проекта на разработку месторождения песка «Подозерье-2», выполненному ООО «Маркшейдерпроект», отработка полезной толщи месторождения производится на всю глубину гидромеханизированным способом, земснарядом. Горная масса по плавучему и магистральному пульпопроводу будет поступать на гидроклассификатор, где произойдет деление на песок и гравий. Затем песок транспортируется на карту намыва песка, а гравий - после разделения на сортировочной установке по фракциям - на карту гравия. С карт намыва готовая продукция песок и гравий отгружаются потребителям города Кирова.

Факт добычи ОПИ земснарядом подтверждается:

- самим Обществом (письмо  № 5 от 18.04.2013 на требование налогового органа № 25-39/6848 от 08.04.2013);  

- договорами о предоставлении персонала от 30.12.2009  и от  31.12.2010, в которых указано - для работы непосредственно на земнаряде;

- свидетельскими показаниями Сунцова С.В. (директор ООО «Ариком», протокол допроса от 31.03.2013), Елькина И.А. (машинист-оператор земснаряда ЗРС, протокол от 26.11.2012, Юсовских В.Л. (бригадир-машинист земснаряда ЗРС, протокол допроса от 28.12.2012), Чучалова В.Н. (машинист земснаряда ЗРС, протокол допроса от 25.01.2013), Мусихина А.А. (главный инженер Общества, протокол допроса от 04.02.2013),

- штатными расписаниями ООО «Карьер» на 2010-2011, в которых  предусмотрена,  должность машиниста ЗРС.

В соответствии с техническим проектом месторождения «Подозерье»  при разработке месторождения земснарядом выемка песка и ПГС происходит на всю мощность полезной толщи с дальнейшим разделением полезного ископаемого на классификаторе на гравий и песок.

Согласно письму от 23.05.2014 ООО «Маркшейдерпроект» (т. 14, л.д.65-66) изменений в рабочий проект разработки месторождения песка «Подозерье-2» не вносились.

Свидетель Евтухович Е.Н. (главный маркшейдер ООО «Маркшейдерпроект») ведет обслуживание месторождений Общества;  протокол допроса от 16.04.2013) пояснила, что изначально добывается ПГС, затем на сортировочной станции, установленной на земле, идет разделение на песок и гравий, которые складируются на карты намыва.

Свидетель Мусихин А.А. (главный инженер Общества, протокол допроса от 04.02.2013)  сообщил,  что для добычи песка и гравия Общество пользовалось земснарядами, гидротехническим оборудованием для сортировки и очистки, песок и гравий складировался на картах намыва на месторождениях под открытым небом.

В письме № 16 от 31.05.2013 Общество сообщило, что добыча песка ведется гидромеханизированным способом при помощи земснаряда, пульпа, состоящая из песка, гравия, глины и воды под большим давлением подается на гидроклассификатор, где происходит процесс разделения смеси по фракциям. Часть смеси, которая содержит гравий, поступает на колосниковый грохот для сортировки по классам; пульпа с глиной поступает в отстойник, мытый песок складируется на карте намыва, где используется гусеничная техника. В итоге процесса сортировки получается три продукта: мытый песок, гравий с включением глины и грязный песок, содержаний глину и мелкий гравий.

Между тем по данным регистров бухгалтерского учета ООО «Карьер» (счет 20 по субконто, счет 26 по субконто за 2010-2011) у ООО «Карьер» в 2010- 2011 отсутствуют расходы по сортировке песка и гравия, аренде сортировочной станции и иного оборудования.

Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по всем счетам бухгалтерского учета, счету 01 «Основные средства» в спорный период на балансе ООО «Карьер» в составе основных средств числился один компьютер с инвентарным номером 1 стоимостью 10000 руб., иных основных средств ООО «Карьер» не имело. Таким образом, данные бухгалтерского учета свидетельствуют об отсутствии у ООО «Карьер» в собственности как земельных участков, так и оборудования для сортировки песка и гравия, приобретенного у Общества.

Согласно штатному расписанию ООО «Карьер» на 2010, 2011 в  организации отсутствуют работники, занимающиеся сортировкой песка и гравия;  согласно часовых тарифных ставок на 01.01.2010, а также утвержденных по состоянию на 01.07.2010  «Норм выработки и расценки на намыв продукции земснарядом № 3 с насосом 8НЗУ через гидроклассификатор с сортировкой на месторождении «Подозерье» состав работ представляет собой: разработку, транспортирование и укладку грунта, перемещение ЗРС в забое на расстоянии до 200 м, надзор за всасывающим и напорным пульпопроводом земснаряда с регулированием задвижками, очистка грунтового насоса и всасывающего пульпопровода при их засорении, прокладка эл. кабеля по плавучему пульпопроводу, присоединение и отсоединение берегового эл. кабеля, профилактический ремонт оборудования, содержание в чистоте земснаряда и механизмов, ведение вахтенного журнала, то есть фактически рабочими ООО «Карьер» не осуществляются работы по сортировке и организацией не оплачиваются.

Соответствие ОПИ ГОСТам подтверждается выкопировкой из рабочего проекта на разработку месторождения песка «Подозерье-2», техническим проектом и планом развития горных работ на месторождении «Миронов луг» и «Подозерье-2», протоколом экспертной комиссии по запасам полезных ископаемых при Комитете природных ресурсов по Кировской области от 14.07.2000 № 5, сводными заключениями указанной  комиссии от 30.07.2007 № 1 и № 2, протоколом испытаний от 21.12.2011 ООО ОС «Вятсертификация»,  письмом ООО «Маркшейдерпроект»  от 23.05.2014.

Кроме того, из анализа счетов-фактур и накладных, полученных Инспекцией от УЭБ и ПК УМВД России по Кировской области, а также документов, полученных Инспекцией в порядке статьи 93.1 НК РФ от контрагентов ООО «Ариком» и ООО «Карьер», следует, что в адрес конечных потребителей отгружался песок и гравий без деления на группы и фракции.

При рассмотрении довода Общества о неправильном определении Инспекцией объекта обложения НДПИ, апелляционный суд учитывает следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая применяемым в Российской Федерации стандартам (национальному, региональному, международном}), а в случае отсутствия названных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Исходя из подпункта 10 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ добытым полезным ископаемым признается неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

Относя неметаллическое сырье к видам добытого полезного ископаемого, Налоговый кодекс признает в качестве такового как песок строительный, так и гравий и песчано-гравийные смеси.

В соответствии с пунктом 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов  платежей при пользовании недрами №РД-07-261-98 (утверждены постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76) под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов.

Согласно пункту названных Методический указаний под первичной обработкой полезных ископаемых понимается для твердых полезных ископаемых - технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно - сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Следовательно, результатом переработки добытого полезного ископаемого (песка, гравия и песчано-гравийной смеси) как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида неметаллического сырья, признаваемого объектом обложения НДПИ в соответствии с подпунктом  10 пункта